Вопрос: Анализ судебной практики по вопросу квалификации колесной пары в качестве самостоятельного объекта основных средств в целях налогообложения прибыли показывает, что судами применяются принципиально разные подходы к решению данного вопроса, основанные как на распространении положений, касающихся ведения бухгалтерского учета, на налоговые правоотношения, так и на отказе от распространения терминологии и правил бухгалтерского учета в налоговых отношениях. Просим разъяснить, чем следует руководствоваться при решении вопроса - является ли колесная пара самостоятельным объектом амортизируемого имущества в целях... ("Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 6, июнь 2011 г.)

Анализ судебной практики по вопросу квалификации колесной пары в качестве самостоятельного объекта основных средств в целях налогообложения прибыли показывает, что судами применяются принципиально разные подходы к решению данного вопроса, основанные как на распространении положений, касающихся ведения бухгалтерского учета, на налоговые правоотношения, так и на отказе от распространения терминологии и правил бухгалтерского учета в налоговых отношениях. Просим разъяснить, чем следует руководствоваться при решении вопроса - является ли колесная пара самостоятельным объектом амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли либо ее следует учитывать в составе железнодорожного вагона. Может ли колесная пара по-разному учитываться в целях налогового и в целях бухгалтерского учета. По каким правилам следует начислять амортизацию, если в целях бухучета колесная пара является самостоятельным инвентарным объектом?

В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) налоговая база по налогу на прибыль организаций исчисляется налогоплательщиками на основе данных налогового учета.

При этом, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса, налогоплательщик самостоятельно дополняет применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо ведет самостоятельные регистры налогового учета.

Понятия "амортизируемое имущество" и "основные средства" определены, соответственно, ст. 256 и 257 Кодекса. Ст. Кодекса 257-259.3 также установлены специальные правила, касающиеся определения первоначальной стоимости основного средства (ее изменения), остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества, установлены особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп, а также правила определения сроков полезного использования амортизируемого имущества, правила и методы начисления амортизации.

Таким образом, в аспекте налоговых правоотношений правила отражения всех хозяйственных операций, связанных с приобретением и владением амортизируемым имуществом (как оно определено Кодексом), урегулированы Кодексом, и, следовательно, порядок учета единиц амортизируемого имущества для целей налогообложения отличается от порядка учета инвентарного объекта в бухгалтерском учете.

Понятие "объект амортизируемого имущества" в Кодексе и иных отраслях законодательства Российской Федерации не имеет специального определения, однако анализ его использования в Кодексе в контексте соответствующих специальных положений свидетельствует, что под объектом амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли понимается учетная единица соответствующего вида имущества.

Порядок выделения единицы учета в качестве отдельного объекта амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли специально не установлен. Вместе с тем из положений ст. 256-259.3 Кодекса следует, что объект амортизируемого имущества, являющийся основным средством, системно обладает следующими признаками:

- является частью имущества налогоплательщика на праве собственности (с учетом установленных Кодексом изъятий) (п. 1 ст. 256 Кодекса);

- используется налогоплательщиком для извлечения дохода в качестве средств труда в процессе производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или в процессе управления организацией (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Кодекса);

- имеет срок полезного использования - период, в течение которого данный объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и который определяется на дату ввода данного объекта в эксплуатацию, - более 12 месяцев (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 Кодекса);

- имеет первоначальную стоимость более 40 тыс. руб., определяемую с учетом совокупности расходов, необходимых для доведения данного объекта до состояния, в котором он пригоден для использования (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Кодекса);

- стоимость данного объекта погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 Кодекса).

Все указанные признаки объекта амортизируемого имущества в виде основных средств являются существенными для признания данного объекта в качестве учетной единицы в целях налогообложения.

При этом для решения вопроса о возможности учета в целях налогообложения совокупности нескольких материальных объектов в качестве единого объекта амортизируемого имущества особое внимание следует обратить на такие признаки объекта амортизируемого имущества, как возможность его применения в качестве средств труда в процессе производства и реализации и его функциональная пригодность при вводе данного объекта в эксплуатацию.

Выделение отдельного объекта амортизируемого имущества в качестве единицы учета в целях налогообложения прибыли возможно на основе анализа функционального содержания его использования (способности выполнения своих функций каждого из составляющих его компонентов по отдельности, их функциональной или конструктивной взаимосвязи и т.п.).

По мнению Минфина России (письмо от 10.03.2011 N 03-0310/18), все приспособления (принадлежности, сменные узлы, комплектующие, детали и т.п.) стандартной комплектации основного средства, представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных и функционально взаимосвязанных материальных объектов и способные выполнять свои функции в качестве средств труда только в составе комплекса, не являющиеся составной частью какого-либо другого комплекса объектов, следует учитывать в целях налогообложения отдельным единым объектом амортизируемого имущества (при соответствии такого комплекса признакам амортизируемого имущества, данным в Кодексе).

С учетом изложенного применительно к комплексу материальных объектов, которые составляют грузовой вагон и его крупноузловые комплектующие - колесные пары, следует исходить из того, что грузовой вагон как средство труда в производственном процессе по осуществлению грузовых перевозок не может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться без колес. Без колес вагон утрачивает свое функциональное назначение. Не смонтированные с вагоном колеса также невозможно использовать в качестве средств труда.

В этой связи Минфин России полагает, что грузовой вагон, укомплектованный колесами (равно как и всеми другими сменными узлами и деталями, такими, как, например, автосцепное, автотормозное оборудование вагона, тележки), следует учитывать в целях налогообложения как единый объект амортизируемого имущества.

П. 1 ст. 258 Кодекса установлено, что срок полезного использования объекта амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком в соответствии с положениями ст. 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 1.01.2002 г. N 1 (далее - Классификация). Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета.

Сроки полезного использования объектов основных средств, установленные организацией для целей бухгалтерского учета, не соответствующие предусмотренным Классификацией, в целях налогообложения применены быть не могут.

При рассмотрении определений и решений арбитражных судов по вопросам квалификации колесных пар в качестве отдельного объекта основных средств также следует дополнительно учитывать следующее.

Нормы законодательства о налогах и сборах не свидетельствуют о том, что железнодорожная колесная пара является отдельным объектом амортизируемого имущества.

Применение синтетических счетов учета и отражение хозяйственных операций по таким счетам по принципу двойной записи в целях налогового учета Кодексом не предусмотрено.

Отсутствие в Кодексе специального порядка выделения единиц учета в качестве отдельных объектов амортизируемого имущества не означает, что в этих целях следует применять порядок, установленный для целей бухгалтерского учета, поскольку, как было указано выше, Кодексом установлены системные признаки объекта амортизируемого имущества, выделяемого в качестве учетной единицы.

В Классификации колесные пары отдельно не поименованы. С учетом того обстоятельства, что колесные пары в номенклатуре продукции, производимой предприятиями транспортного машиностроения, являются крупноузловыми комплектующими (приказ Минпромэнерго России от 18.09.2007 N 391 "Об утверждении Стратегии развития транспортного машиностроения Российской Федерации в 2007-2010 годах и на период до 2015 года"), правомерность их отнесения к разряду "Машины и оборудование для эксплуатации и ремонта рельсового подвижного состава и железнодорожных путей" (код 14 3520000) Классификации представляется сомнительной.

Используемые в нормативных правовых актах примеры не являются нормами, а лишь иллюстрируют эти нормы. Поэтому если какие-либо приспособления и принадлежности основных средств в примере не указаны, это не означает автоматически, что они не являются приспособлениями и принадлежностями. Кроме того, система отопления, проводка, арматура освещения, которые приведены в качестве примера приспособлений и принадлежностей вагона в Общероссийском классификаторе основных фондов, являются принадлежностями пассажирского, а не грузового вагона.

Л.В. Полежарова,

заместитель начальника Отдела налогообложения

прибыли (дохода) организаций Минфина России

1 июня 2011 г.

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 6, июнь 2011 г.