Расходы будущих периодов по новым правилам (Е. Чиркова, "Налоговый вестник", N 8, август 2011 г.)

Расходы будущих периодов по новым правилам

24 декабря 2010 года Минфин России издал приказ N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства Финансов Российской Федерации от 15.01.1997 N 3", зарегистрированный в Минюсте России 22.02.2011 N 19910. В связи с этим организации должны представить отчетность за 2011 год в соответствии с учетом изменений, внесенных приказом от 24.12.2010 N 186н (п. 3 приказа N 186н). Остановимся на них подробнее.

Что изменилось?

Исходя из положений подп. 14 и 19 п. 1 приказа N 186н в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), исключены упоминания о расходах и доходах будущих периодов.

Согласно п. 65 Положения N 34н в новой редакции "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида".

В соответствии с предыдущей редакцией "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся".

В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997) (далее - Концепция):

"7.2. Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем*(1).

7.2.1. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

7.2.2. Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам".

Одновременно согласно Концепции (разд. 8) "для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, активы, обязательства, доходы и расходы (в дальнейшем - объекты) должны отвечать соответствующему определению и следующим двум критериям:

8.1.1. На дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом.

8.1.2. Объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Если он не может быть измерен с достаточной степенью надежности, то он не должен включаться в формы бухгалтерской отчетности, а должен быть отражен и объяснен в пояснениях к отчетности.

8.2. Принятие решения о включении объекта в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности.

8.3. Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.

8.6.1. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом прямой связи между произведенными затратами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

8.6.2. Когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.

8.6.3. Затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе.

8.6.4. Расходами отчетного периода в отчете о прибылях и убытках признаются все затраты, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того, как они трактуются для целей расчета налогооблагаемой базы".

При этом формулировка "расходы будущих периодов", исключенная из Положения N 34н, остается упомянутой:

- в п. 16 ПБУ 2/2008*(2) - расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами;

- п. 39 ПБУ 14/2007*(3) - платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированных разовых платежей;

- инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, - счет 97 "Расходы будущих периодов": счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

При этом остается неизменным п. 19 ПБУ 10/99*(4), где сказано, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Исходя из совокупности данных положений, можно сделать следующие выводы:

Признание понесенного расхода в качестве расхода будущего периода и приравнивание его к активу с отражением в бухгалтерском учете и отчетности относится к принципиальному подходу, установленному в организации, в т.ч. закрепленному в учетной политике. В свою очередь данный подход базируется на понимании временного факта вероятности получения организацией экономических выгод в будущем от этого актива и оценки его стоимости с достаточной степенью надежности.

Счет 97 в настоящее время не отменен, но перечень расходов, напрямую упоминаемых в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету, которые могут быть на нем учтены, ограничен.

Ранее, до введения новых форм бухгалтерской отчетности (приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н), расходы будущих периодов (сальдо) отражались в балансе (форма N 1) по строке "Расходы будущих периодов". Однако во вновь введенных формах отчетности строка "Расходы будущих периодов" отсутствует. Но в связи с тем, что счет 97 и расходы будущих периодов никуда не исчезли, автор полагает, что их сальдо теперь можно показывать по строкам "Прочие внеоборотные активы" и/или "Прочие оборотные активы".

При этом распределение между первым и вторым разделами баланса будет происходить на основании срока погашения соответствующих расходов, т.е. расходы сроком погашения свыше 12 месяцев попадут в разд. I баланса, остальные - в разд. II.

Кроме того, в связи с отсутствием официальных разъяснений Минфина России по поводу порядка заполнения формы бухгалтерского баланса автор считает, что компания может отражать сальдо счета 97 "Расходы будущих периодов" и по строке "Запасы". Ведь ранее именно в рамках расшифровки этой строки расходы будущих периодов и указывались.

Резерв на оплату отпусков

Организации, как и прежде, могут учесть соответствующие расходы в качестве расходов будущих периодов (актива) в учете с применением счета 97, закрепив данный принцип в положениях учетной политики.

Данное правило не распространяется на расходы в виде отпускных, начисленных за дни месяца(ев), следующего(их) за отчетным месяцем, а также страховых взносов, исчисленных по таким отпускам.

Дело в том, что согласно приказу N 186н исключен п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, который позволял в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам.

Однако взамен данной "возможности" Минфин России принял новое ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н, которое с 1 января 2011 года обязывает все компании, за исключением субъектов малого предпринимательства, признавать на счетах учета резервов предстоящих расходов оценочные обязательства.

Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация их выполнит.

В свою очередь оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Из анализа данных норм, а также из правовой сути отпускных выплат можно сделать вывод, что отпускные соответствуют вышеизложенным условиям, а, следовательно, являются оценочными обязательствами (см. таблицу).

Таблица

Соответствие резервов предстоящих расходов, связанных с выплатами работникам, требованиям ПБУ 8/2010

Требование ПБУ 8/2010 признавать в учете оценочное обязательство	Оплата отпусков работников
Обязательство с неопределенной величиной	Да
Обязательство с неопределенным сроком исполнения	Да
Обязательство возникает из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров	Трудовой кодекс РФ
У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой она не может избежать	Да (за каждый отработанный период)
Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно	Да (в виде оплаченного отпуска или компенсации за неиспользованный отпуск)
Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена	Да (как минимум на величину подлежащей компенсации за неиспользованный отпуск)

А раз они являются оценочными обязательствами, то организации обязаны в бухгалтерском учете создавать по ним резерв на оплату отпусков.

Косвенно данный вывод подтверждается тем, как уже отмечалось выше, что приказом Минфина России N 186н из ПБУ был удален п. 72, который давал организациям лишь право (не вменял в обязанность) на формирование указанных видов резервов и устанавливал порядок их формирования.

Таким образом, отменив п. 72, законодатель устранил противоречия между нормами двух своих приказов в части общих принципов признания оценочного обязательства.

Обязательность формировать резервы предстоящих расходов в виде оплаты отпусков также подтверждается и тем, что в настоящее время в Минфине России проходит согласование нового ПБУ "Учет затрат на труд работников"*(5) (планируется принять в этом году), которое напрямую говорит о необходимости отражения оценочных обязательств по отпускным выплатам.

Причем помимо этого в проекте говорится о том, что "величина оценочного обязательства определяется с учетом обязательных отчислений на социальные нужды, которые возникают (возникнут) при фактических расчетах по оценочному обязательству по вознаграждениям работникам.

Величина оценочного обязательства по вознаграждениям работникам определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки".

Таким образом, с 1 января 2011 года компании обязаны создавать резерв на оплату отпусков. В связи с чем у них теперь отсутствует возможность отражения отпускных, начисленных за дни месяца(ев), следующего(их) за отчетным месяцем, а также соответствующих страховых взносов в составе расходов будущих периодов. Данные виды расходов в обязательном порядке списываются за счет созданного резерва на оплату отпускных.

Е. Чиркова,

консультант по налогам и сборам ЗАО

"2К Аудит - Деловые консультации/Морисон Интернешнл"

"Налоговый вестник", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее определения активов, обязательств, доходов и расходов отражают их экономические характеристики, но не критерии, согласно которым они могут быть отражены в соответствующих отчетах. По мере обеспечения необходимых условий данный подход к определению активов должен применяться ко всем видам хозяйственных средств.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда", утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(5) Аналог МСФО (IAS) 19.