Страхование ответственности руководителей за ошибки (И. Шарманова, "Налоговый вестник", N 8, август 2011 г.)

Страхование ответственности руководителей за ошибки

В настоящее время некоторые организации заключают договоры страхования ответственности сотрудников, занимающих должности в органах управления (например, в правлении, в совете директоров), по которым являются страхователями и выплачивают страховые взносы. В связи с этим организации сталкиваются с рядом проблем: можно ли учитывать суммы страховых взносов, уплаченные страховой компании, для целей налогообложения прибыли? Нужно ли уплачивать НДФЛ с сумм этих взносов?

Рассмотрим положения гражданского и налогового законодательства.

Согласно п. 2 ст. 71 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор), временный единоличный исполнительный орган, члены коллегиального исполнительного органа общества (правления, дирекции), равно как и управляющая организация или управляющий, несут ответственность перед обществом за убытки, причиненные обществу их виновными действиями (бездействием), если иные основания ответственности не установлены федеральными законами.

В силу указанной нормы члены органа управления организации несут личную имущественную ответственность за ошибки при принятии управленческих решений.

Вместе с тем Закон об акционерных обществах не возлагает на организацию обязанность страхования ответственности членов органов управления организации, поэтому, как правило, такое страхование осуществляется в добровольном порядке на основании правил, разработанных страховщиками.

В пункте 1 ст. 263 НК РФ определены виды страхования, страховые взносы по которым учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли:

- все виды обязательного страхования;

- добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в т.ч. арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- добровольное страхование грузов;

- добровольное страхование основных средств производственного назначения (в т.ч. арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в т.ч. арендованных);

- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- добровольное страхование товарно-материальных запасов;

- добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Согласно п. 2 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страхование осуществляется в форме добровольного страхования и обязательного страхования.

В соответствии с п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1 условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие:

- субъектов страхования;

- объекты, подлежащие страхованию;

- перечень страховых случаев;

- минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

- размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;

- срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

- срок действия договора страхования;

- порядок определения размера страховой выплаты;

- контроль за осуществлением страхования;

- последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами обязательного страхования;

- иные положения.

В настоящий момент законодательная база в отношении страхования сформирована не полностью, конкретных законов об отдельных видах обязательного страхования практически не существует (за исключением Закона об обязательном страховании автогражданской ответственности).

В то же время многие законы возлагают на организации обязанность страховать свою ответственность или свое имущество на случай тех или иных страховых событий.

Соответственно, может иметь место позиция, в соответствии с которой в каждом из таких случаев страхование в силу обязанности, возложенной на организацию-налогоплательщика, можно рассматривать как обязательное страхование.

Вместе с тем поскольку Закон об акционерных обществах не возлагает на организацию обязанность страховать ответственность руководителей, то можно сделать вывод о том, что данный вид страхования не является обязательным и, соответственно, отсутствует возможность отнесения расходов по данному виду страхования к уменьшающим налогооблагаемую базу в качестве расходов по добровольному страхованию (п. 1 ст. 263 НК РФ).

Все расходы должны по умолчанию соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ (как имеющей общей характер и относящейся ко всем расходам налогоплательщика).

В пункте 1 ст. 252 НК РФ определено, что расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

По мнению автора, в данной ситуации налоговые органы могут поставить под сомнение обоснованный характер этих расходов: так, не вполне понятно, в чем заключается экономический интерес самой организации, защищающей личное имущество своего сотрудника.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что учесть расходы по данному виду страхования ответственности без существенного риска возникновения спора с налоговыми органами не представляется возможным.

В соответствии со ст. 210 НК РФ составной частью доходов, подлежащих обложению НДФЛ, является доход в натуральной форме.

В пункте 2 ст. 211 НК РФ приведен перечень наиболее часто используемых форм получения доходов в натуральной форме, в частности:

- оплата за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в т.ч. оплата коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в его интересах работы, оказанные в его интересах услуги;

- оплата труда в натуральной форме.

Следует отметить, что данный перечень не является исчерпывающим.

Обратите внимание! При определении перечня доходов в натуральной форме законодатель использовал формулировку "в интересах налогоплательщика". Следовательно, если организация осуществляет расходы не в интересах сотрудника, а в собственных интересах, объекта налогообложения не возникнет.

В этой связи представляет интерес дело, рассмотренное ФАС Московского округа по иску ОАО "Газпром" к межрайонной инспекции МНС России N 40 о признании частично недействительным решения налогового органа о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В данном деле суд указал: "Признавая правомерным включение в совокупный доход работников суммы, уплаченные за их обучение, суд первой инстанции исходил из наличия личной заинтересованности физического лица в получении дополнительного образования.

Между тем такой подход при решении данного вопроса является неправильным.

Затраты организации необходимо рассматривать с точки зрения их производственного назначения, учитывая при этом возможность отнесения их на себестоимость, что и определяет их характер и указывает на наличие в первую очередь интереса предприятия" (постановление ФАС Московского округа от 19.03.2004 N КА-А40/1873-04).

В данном деле суд сделал важный вывод: включение расходов в виде платы за обучение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, свидетельствует о том, что плата за обучение является затратами организации, осуществляемыми в первую очередь в ее интересах.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы:

- в данной ситуации расходы в виде страховых взносов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в силу ст. 252 НК РФ, ст. 263 НК РФ, п. 48.8 ст. 270 НК РФ;

- поскольку указанные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль, это свидетельствует о наличии личного интереса (личной выгоды) физического лица, соответственно о наличии у него дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ (ст. 211 НК РФ);

- при этом отсутствует возможность отнесения страховых взносов к перечню компенсационных выплат, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ)*(1).

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 26.03.2010 N 03-04-06/6-52 и ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4243@.

Порядок исчисления и удержания НДФЛ следующий.

В соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ при получении доходов в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость товаров, работ, услуг, иного имущества, исчисленная исходя из рыночных цен (с учетом НДС, акцизов для подакцизных товаров).

Датой фактического получения дохода в натуральной форме является день передачи доходов, т.е. при получении физическим лицом дохода в натуральной форме в виде оплаты страховых взносов таким днем считается дата перечисления страховых взносов страховой компании (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц (исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 НК РФ).

Таким образом, при получении сотрудником дохода в натуральной форме общество признается на основании ст. 226 НК РФ налоговым агентом и обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств при их фактической выплате либо по его поручению третьим лицам.

Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

В этом случае исчисление и уплату налога на доходы физических лиц налогоплательщик осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 228 Налогового кодекса РФ.

Соответственно, если застрахованные лица являются сотрудниками организации и получают доходы ("любых денежных средств"), несмотря на то, что доход в натуральной форме образуется у них в момент уплаты страхового взноса и фактической выплаты дохода не происходит, организация должна удержать налог за счет этих "любых денежных средств".

Исчисленная и удержанная сумма налога перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания НДФЛ, т.е. в сроки, предусмотренные для перечисления НДФЛ с заработной платы в денежной форме (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).

И. Шарманова,

юрисконсульт, эксперт РСМ "Топ-Аудит"

"Налоговый вестник", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 1 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.