Служебная командировка либо выполнение трудовых обязанностей в иной местности (М. Мандражицкая, "Налоговый вестник", N 8, август 2011 г.)

Служебная командировка либо выполнение трудовых обязанностей в иной местности

Российские предприниматели с целью расширения своего бизнеса ведут предпринимательскую деятельность как на территории РФ, так и за ее пределами - в странах ближнего и дальнего зарубежья. Иногда работа носит продолжительный характер. Поэтому актуальным является различие понятий "служебная командировка" и "выполнение трудовых обязанностей в иностранном государстве". В чем же отличие служебной командировки в другое государство от работы на территории иностранного государства и каковы особенности налогообложения таких сотрудников? Давайте разберемся.

Общие положения

В соответствии с ч. 1 ст. 166 ТК РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В письме УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 N 28-11/080648 отмечается, что в случае направления работника за границу на длительный период, когда работник выполняет трудовые обязанности в иностранном государстве, он не может считаться находящимся в командировке.

В письмах Минфина России от 05.04.2011 N 03-04-06/6-73, от 01.12.2010 N 03-04-06/6-282 и от 11.06.2010 N 03-04-06/6-120 разъясняется следующее.

Если все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовыми договорами, работники организации выполняют за пределами РФ, то фактическое место работы сотрудников будет находиться в иностранном государстве и такие сотрудники не могут считаться находящимися в командировке, поскольку в соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ служебная командировка представляет собой поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Таким образом, основными отличительными характеристиками командировки являются:

1) выполнение определенного служебного поручения работодателя.

Служебная командировка должна сопровождаться:

- служебным заданием руководства;

- отчетом работника о выполнении конкретного задания;

- окончание срока командировки должно совпадать с наступлением определенного события, а именно с выполнением поручения работодателя;

- причиной (целью, содержанием) служебного задания может являться:

- проведение переговоров;

- урегулирование возникших разногласий;

- разработка стратегии организации (если руководство организации и ее учредители (как физические, так и юридические лица - материнские компании) находятся в разных городах либо организация имеет филиалы и руководители филиалов приезжают в головной офис компании);

- участие в семинаре либо повышение квалификации сотрудников;

- контроль за производственным процессом;

- оказание услуг для другой организации и т.д.

Таким образом, в отличие от осуществления постоянной работы в иной местности служебная командировка заключается в выполнении служебного поручения. Кроме того, командировка должна заканчиваться с наступлением определенного события - выполнением поручения работодателя, которое было дано работнику перед его направлением в командировку, и оформлением сотрудником отчета о проделанной работе (т.е. выполнении поручения);

2) поручение выполняется вне места постоянной работы.

Согласно п. 3 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение о командировках), местом постоянной работы следует считать место расположения организации, работа в которой обусловлена трудовым договором.

Обратите внимание! Поездка работника, направляемого в командировку по распоряжению работодателя или уполномоченного им лица в обособленное подразделение командирующей организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы, также признается командировкой.

Необходимо иметь в виду, что на основании ст. 57 ТК РФ одним из обязательных условий, которое включается в трудовой договор, является место работы, а в случае, когда сотрудник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, - место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения. Таким образом, место работы является существенным условием трудового договора.

Статьей 72.1 ТК РФ предусматривается возможность перемещения, т.е. перевода работника на работу в другую местность вместе с работодателем.

Однако в связи с тем, что место работы является существенным условием трудового договора, перевод на работу, находящуюся в иной местности, допускается только с письменного согласия работника. При этом при перемещении работника на другое рабочее место, в другое структурное подразделение, расположенное в той же местности, не требуется;

3. Поездка ограничивается определенным сроком.

В соответствии с п. 4 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" до принятия Положения о командировках срок командировки определялся руководителями объединений, предприятий, учреждений, организаций и не мог превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не мог превышать одного года.

Однако в п. 4 Положения о командировках говорится, что срок командировки работодатель устанавливает с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.

Таким образом, предельный срок командировки не установлен.

Документальное оформление служебных командировок

В Положении о командировках перечислены документы, которые необходимо составлять до отбытия в командировку:

- служебное задание;

- командировочное удостоверение.

При командировке за границу командировочное удостоверение не требуется (п. 15 Положения о командировках).

Это вызвано тем, что отметки о пересечении государственной границы ставятся в загранпаспорте, ксерокопии страниц которого работник прикладывает к авансовому отчету о командировочных расходах (п. 2 письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47). Исключением являются страны СНГ, с которыми у России заключены межправительственные соглашения (Азербайджан, Армения, Белоруссия, Казахстан, Киргизия, Молдова, Таджикистан, Узбекистан, Украина; см. письмо МИД России от 27.09.2006 N 32253/19), на основании чего в документах для въезда и выезда пограничные органы не делают отметок о пересечении государственной границы (п. 15 Положения о командировках).

В таком случае оформляется командировочное удостоверение как при командировании в пределах территории Российской Федерации (п. 19 Положения о командировках).

По окончании командировки работник должен представить:

- отчет о выполненной работе;

- авансовый отчет.

Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утв. решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40, работник не позднее трех дней по возвращении из командировки обязан составить авансовый отчет.

Форма авансового отчета (форма N АО-1) утв. постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55.

К авансовому отчету должны быть приложены оправдательные документы: авиа- и (или) железнодорожные билеты (подтверждающие расходы на проезд), счета гостиниц (подтверждающие расходы на проживание) и другие документы, подтверждающие произведенные расходы.

При заграничных командировках к авансовому отчету могут прилагаться ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы (подтверждающие время пребывания работника в загранкомандировке).

Оправдательные документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык.

Такое требование содержится в ст. 68 Конституции РФ, п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" и п. 9 Положения поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Кроме того, может быть издан приказ о направлении работника в служебную командировку. В пункте 2 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" указано, что по усмотрению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации командировка работника наряду с командировочным удостоверением может оформляться приказом.

Таким образом, приказ о направлении работника в командировку не носит обязательного характера.

Согласно упомянутой инструкции приказ является дополнительным документом, подтверждающим направление работника в командировку и оформляемым по усмотрению работодателя.

Однако в целях учета расходов при оптимизации налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций необходимо учитывать официальные разъяснения.

В письмах Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47 и УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388 говорится, что в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и содержат обязательные реквизиты. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, поименованные в ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Таким образом, при направлении работника в служебную командировку необходимо оформить следующие документы, унифицированные формы которых утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1:

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (формы N Т-9 и Т-9а);

- служебное задание (форма N Т-10а);

- командировочное удостоверение (форма N Т-10);

- отчет о выполненной работе (форма N Т-10а);

- авансовый отчет (форма N АО-1). Кроме того, необходимо оформить табель учета рабочего времени.

На основании ч. 4 ст. 91 ТК РФ работодатель обязан вести учет времени, фактически отработанного каждым сотрудником.

В связи с этим в табеле учета рабочего времени должно отражаться отработанное время командированного специалиста. Время пребывания работника в командировке отображается кодом "К" или цифровым обозначением "06".

Учитывая, что на основании ст. 167 ТК РФ за работником сохраняется средний заработок, то в табеле количество отработанных часов не ставится.

Работодатель также обязан вести журнал регистрации командировок.

Формы журнала учета работников, выбывающих в служебные командировки и прибывших в организацию, утв. приложениями N 2 и 3 к Порядку учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 11.09.2009 N 739н.

Механизм налогообложения

В зависимости от цели поездки работника за границу (выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства либо служебная командировка) существенно зависит механизм налогообложения получаемых работником денежных средств, а также необходимость применения положений об избежании двойного налогообложения.

При направлении сотрудников на работу за границу на длительный период, когда они все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняют по месту работы в иностранном государстве, вознаграждение, в т.ч. выплачиваемое им российской организацией, является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Согласно п. 2 ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ от источников как в РФ, так и за ее пределами, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в РФ.

Таким образом, существенными являются следующие критерии.

1. Статус работника: является ли он налоговым резидентом или нет. Если сотрудник направляется за границу на длительный период для выполнения трудовых обязанностей, то начисляемые работодателем выплаты (заработная плата) подлежат обложению НДФЛ до тех пор, пока сотрудник является налоговым резидентом РФ. В случае направления сотрудника в командировку выплачиваемый работодателем средний заработок подлежит налогообложению в зависимости от статуса плательщика (является ли он налоговым резидентом или нет) по ставке 13 либо 30%.

2. Источник получаемых доходов. Если работник получает доходы от источников за пределами РФ, то он является плательщиком налога только до тех пор, пока признается налоговым резидентом РФ. При этом всегда является плательщиком НДФЛ, если доходы получены от источников в РФ.

Рассмотрим вышеперечисленные критерии более подробно.

Налоговый статус работника: налоговый резидент (нерезидент)

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Таким образом, при определении налогового статуса физического лица организации необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим лицом, в т.ч. начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).

До момента, пока время нахождения работника на территории РФ за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять менее 183 дней, он не будет являться налоговым резидентом РФ и его вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей на территории РФ подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 30%.

Если на дату получения дохода работник будет признан налоговым резидентом РФ, то его доходы от источников в РФ подлежат налогообложению по ставке 13%.

Окончательный налоговый статус физического лица за налоговый период устанавливается по его итогам, и, соответственно, определяется порядок налогообложения доходов этого лица, полученных за данный налоговый период (письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-04-05/6-353).

Если по итогам налогового периода физическое лицо не будет являться налоговым резидентом, а налог с доходов, выплаченных в этом периоде, был удержан исходя из наличия на дату выплаты дохода статуса налогового резидента по ставке 13%, то сумма налога, подлежащая уплате, пересчитывается по ставке 30%.

Необходимо иметь в виду, что определение налогового статуса сотрудника организации исходя из предполагаемого периода его нахождения на территории Российской Федерации, в т.ч. на основании трудового договора (полученного разрешения на трудоустройство), заключенного на определенный срок (например, на год и более), налоговым законодательством не предусмотрено (письмо Минфина России от 28.10.2010 N 03-04-06/6-258).

Исключение составляют граждане Белоруссии.

В соответствии со ст. 1 Протокола, если между российской организацией и гражданином Республики Беларусь заключен трудовой договор, предусматривающий его нахождение на территории РФ не менее 183 дней, то доходы такого сотрудника, полученные от источников в РФ, подлежат налогообложению по ставке 13% с даты начала работы по найму. По итогам налогового периода устанавливается окончательный налоговый статус физического лица, в соответствии с которым определяется ставка налогообложения его доходов, полученных за данный год.

Время фактического нахождения белорусских граждан в Российской Федерации может определяться по данным внутреннего учета организации. При этом дни отъезда физических лиц из Российской Федерации и дни возвращения в страну учитываются при подсчете дней нахождения на территории РФ.

Если по итогам предыдущего налогового периода сотрудник организации будет находиться в РФ менее 183 дней в календарном году, то условие п. 1 ст. 1 Протокола не будет соблюдено и налог на доходы физических лиц с его доходов от источников в РФ должен быть удержан организацией - налоговым агентом по ставке 30%.

При этом в отношении доходов, полученных начиная со следующего налогового периода, в соответствии с положениями п. 1 Протокола организация-работодатель продолжает удерживать налог на доходы физических лиц с доходов сотрудника - гражданина Республики Беларусь по ставке в размере 13% (письма Минфина России от 14.04.2011 N 03-04-05/6-259, от 21.02.2011 N 03-04-05/6-112 и от 07.10.2010 N 03-04-06/6-245).

Начиная с 2011 года изменился порядок возврата удержанной суммы НДФЛ в связи с приобретением им статуса налогового резидента.

На основании п. 1.1 ст. 231 НК РФ возврат уплаченной суммы НДФЛ производится налоговым органом, в котором плательщик поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Таким образом, начиная с 2011 года работнику может быть возвращена излишне уплаченная сумма налога только при наличии следующих факторов:

- по окончании налогового периода (календарного года);

- после представления налоговой декларации и документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ;

- в течение одного месяца со дня получения налоговым органом письменного заявления налогоплательщика о возврате излишне уплаченной суммы налога (п. 6 ст. 78 НК РФ).

До 2011 года решение принималось работодателем (налоговым агентом) до окончания налогового периода.

В целях возврата уплаченных сумм НДФЛ п. 1.1 ст. 231 НК РФ предусматривает обязанность плательщика предоставить документы, подтверждающие статус налогового резидента РФ. Однако перечня документов, подтверждающих фактическое нахождение физических лиц на территории РФ, НК РФ не установлено.

В письме Минфина России от 16.05.2011 N 03-04-06/6-110 говорится, что, по их мнению, документами, подтверждающими фактическое нахождение физических лиц на территории РФ, в частности, могут являться:

- справки с места работы, подготовленные на основании сведений из табеля учета рабочего времени;

- копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;

- квитанции о проживании в гостинице;

- другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством РФ, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в РФ.

В зависимости от того, является ли сотрудник налоговым резидентом или нерезидентом, он обязан предоставить налоговую декларацию.

На основании п. 1 ст. 229 НК РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиками, указанными в ст. 227, 227.1 и 228 НК РФ, в т.ч. физические лица - налоговые резиденты, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исходя из сумм таких доходов (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Таким образом, если сотрудник признается налоговым резидентом, то не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, он обязан представить налоговую декларацию.

Если в течение налогового периода статус сотрудников организации меняется на нерезидента и остается таким до конца налогового периода, данные лица в соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ не признаются плательщиками налога на доходы физических лиц по доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Соответственно, обязанностей налогоплательщика по декларированию доходов от источников за пределами РФ, в т.ч. полученных до приобретения статуса нерезидента, и уплате налога на доходы физических лиц такие лица не имеют (письма Минфина России от 05.10.2010 N 03-04-06/236 и 08.12.2010 N 03-04-06/6-292).

Дополнительно отметим, что в соответствии с п. 4 ст. 210 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218-221 НК РФ, не применяются в отношении доходов, облагаемых по ставке, отличной от ставки, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, т.е. 13%.

В связи с этим, если по итогам налогового периода физическое лицо не будет являться налоговым резидентом РФ, у него не будет иметься оснований для обращения в налоговые органы в целях получения стандартного, социального, имущественного и профессионального налогового вычета (письма Минфина России от 11.10.2010 N 03-04-06/6-248 и 02.12.2009 N 03-04-05-01/846).

Источник полученных доходов

К доходам, полученным от источников в РФ, на основании подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ.

При этом согласно подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, работы, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

В письме Минфина России от 25.09.2008 N 03-04-05-01/360 рассматривается ситуация, при которой гражданин Республики Беларусь, временно пребывающий на территории РФ, осуществляет деятельность по договору, заключенному с иностранной компанией, через интернет и получает вознаграждение на счет в банке, который находится на территории РФ.

В нем отмечается, что вознаграждение, получаемое гражданином за осуществление деятельности в РФ в соответствии с гражданско-правовым договором, заключенным с иностранной организацией или физическим лицом, относится на основании подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников в РФ.

В письме Минфина России от 13.05.2010 N 03-08-05 говорится, что на основании п. 1 ст. 207 и подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ доход, полученный налоговым резидентом иностранного государства от услуг, оказанных российской организации исключительно на территории иностранного государства, налогообложению на территории РФ не подлежит.

Таким образом, из положений подп. 6 п. 1 и подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ следует, что при определении источника дохода в виде вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей учитывается место осуществления деятельности, за осуществление которой производится вознаграждение (письма УФНС России по г. Москве от 07.08.2009 N 20-15/3/081667@, 20.07.2010 N 13-11/076208).

В связи с этим рекомендуем читателям в договоре по возможности предусматривать место исполнения (выполнения) работ либо оказания услуг.

При этом если физическое лицо не является налоговым резидентом РФ в соответствии со ст. 207 НК РФ, то его доходы от источников в иностранном государстве в виде выплат в РФ не признаются объектом обложения НДФЛ.

Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 26.01.2011 N 03-04-06/6-10, от 24.12.2010 N 03-04-05/6-743, от 08.12.2010 N 03-04-06/6-292, от 05.05.2010 N 03-04-06/6-88, от 07.10.2010 N 03-04-06/6-244, от 16.07.2010 N 03-04-06/6-153, от 11.06.2010 N 03-04-06/6-120, от 01.12.2010 N 03-04-06/6-282.

Налогообложение доходов сотрудника, направляемого в иностранное государство для выполнения трудовых обязанностей

В данном случае необходимо иметь в виду, что согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены правила и нормы, отличные от предусмотренных НК РФ и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Как правило, в соглашениях (конвенциях) об избежании двойного налогообложения доходам от работы по найму посвящена ст. 15.

Заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые физическим лицом, являющимся резидентом одного договаривающегося государства в связи с работой по найму, подлежат налогообложению исключительно в этом государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом договаривающемся государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, то вознаграждение, полученное в связи с этим, может облагаться налогом в таком другом государстве.

Независимо от положений, изложенных выше, вознаграждение, полученное физическим лицом, которое является резидентом одного договаривающегося государства в связи с работой по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве, подлежит налогообложению только в первом упомянутом государстве, если:

а) получатель находится в другом государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в данном финансовом году такого другого государства;

б) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом такого другого государства;

в) расходы на выплату вознаграждения не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом государстве.

При этом все три условия должны выполняться одновременно.

Таким образом, учитывая положения подп. "а", если сотрудник, переведенный на работу в другую страну, находится на территории РФ менее 183 дней в году, то его доходы подлежат налогообложению в соответствии с законодательством иностранного государства.

В письме УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 20-15/3/041871@ рассматривается порядок налогообложения доходов сотрудников российской компании - граждан России, работающих в Турции.

В нем отмечается, что только выполнение одновременно трех условий, установленных в ст. 15 Соглашения, дает право на освобождение от налогообложения в Турецкой Республике вознаграждений, полученных резидентом РФ за работу по найму на территории Турецкой Республики.

Таким образом, если физическое лицо признается налоговым резидентом РФ, то вознаграждение, получаемое им за выполнение трудовых обязанностей на территории Турции, подлежит обложению НДФЛ в РФ по ставке 13%.

При этом указанные физические лица обязаны самостоятельно уплатить НДФЛ с вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории Турции и представить налоговую декларацию в налоговые органы РФ.

Вознаграждение физического лица за выполнение трудовых обязанностей на территории Турции, не являющегося налоговым резидентом РФ, подлежит налогообложению в Турции.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление, декларирование и уплату НДФЛ производят самостоятельно по завершении налогового периода.

В отношении доходов сотрудников организации, полученных от источников за пределами РФ, организация-работодатель не признается налоговым агентом.

На основании п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующие документы:

- официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;

- документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.

Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме (п. 5.3 Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150).

Налогообложение доходов сотрудника, направляемого в иностранное государство в служебную командировку

При направлении работника в заграничную командировку организация выплачивает ему средний заработок, гарантированный ст. 167 ТК РФ, и компенсационные выплаты (командировочные расходы), гарантированные ст. 168 ТК РФ. Указанные выплаты, производимые российской организацией, относятся к доходам от источников в РФ (письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-04-06/6-48 и от 14.08.2009 N 03-04-05-01/631).

В письме Минфина России от 05.04.2011 N 03-04-06/6-73 отмечается, что суммы среднего заработка, сохраняемого на основании ст. 167 ТК РФ, не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ.

Соответственно, к указанным выплатам подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ не применяется, и указанные выплаты, производимые российской организацией, относятся к доходам от источников в РФ. Сумма среднего заработка сотрудника подлежит налогообложению по ставке 13 либо 30% в зависимости от статуса работника (налоговый резидент либо нерезидент).

На основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Если же работодатель возмещает командировочные расходы сверх установленных норм, то с суммы превышения он должен исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.

Налогообложению не подлежит доход работника, включающий:

- суточные, но в размере, не превышающем 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке;

- целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа. Фактически произведенные затраты должны быть документально подтверждены (ч. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Если оправдательные документы оформляются на иностранном языке, то на основании ст. 68 Конституции РФ, п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, документы должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык (письмо Минфина России от 19.05.2006 N 20-12/43886@).

Однако в письмах Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-07/6 говорится, что не требуется перевода иной информации, не имеющей существенного значения для подтверждения произведенных расходов (например, условий применения тарифа, правил авиаперевозки, правил перевозки багажа, иной информации). Необходимы следующие данные, подтверждающие факт приобретения перевозочного документа и его стоимость: Ф.И.О. пассажира, направление, номер рейса, дата вылета, стоимость билета. При этом перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации, на которых возложена такая обязанность в рамках исполнения должностных обязанностей, в т.ч. от руки, при этом перевод обеспечивает организация-налогоплательщик (письмо Минфина России от 22.05.2010 N 03-03-06/1/168).

О необходимости построчного перевода в случае приобретения электронного билета (ст. 105 Воздушного кодекса РФ) говорится в совместном письме Минфина России и ФНС России от 26.04.2010 N ШС-37-3/656@.

В нем отмечается, что фамилия, имя пассажира записываются в билет так, как это предусмотрено приказом МВД России от 26.05.1997 N 310 "Об утверждении Инструкции о порядке оформления и выдачи паспортов гражданам Российской Федерации для выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию", а именно набором букв с использованием латиницы способом транслитерации букв кириллицы на соответствующие буквы или сочетания букв латиницы.

Месяц даты отправления рейса, наименования и (или) коды аэропортов/пунктов отправления и назначения, код валюты и форма оплаты представлены в билете кодом на латинице из соответствующего Единого международного кодификатора (кодификаторы (по состоянию на 01.12.2009) размещены на главной странице официального сайта Минтранса России www.mintrans.ru в рубрике "Авиация" ("Документы. Минтранс. Авиация" - старая версия сайта)).

Кроме того, среди наименований реквизитов электронного билета также присутствуют наименования, указанные на английском языке.

При этом они совпадают с наименованиями аналогичных реквизитов, указанных в форме пассажирского билета и багажной квитанции покупонного автоматизированного оформления в гражданской авиации, утв. приказом Минтранса России от 29.01.2008 N 15.

На основе вышеупомянутых факторов в письме делается вывод об отсутствии необходимости в общеустановленном случае построчного перевода электронного билета на русский язык.

Однако обращается внимание на обязательность приложения к электронному билету посадочного талона.

Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы:

- на наем жилого помещения;

- оплату услуг связи;

- получение и регистрацию служебного заграничного паспорта, получение виз;

- связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. Если организация выдает сотруднику денежные средства в рублях, то командировочные расходы в этом случае следует определять исходя из суммы, истраченной согласно первичным документам валюты по курсу обмена. Курс обмена определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты.

Если командированный работник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену, то сумма подлежащих возмещению работодателем расходов работника, связанная с командировкой, будет определяться суммой в иностранной валюте по первичным документам об осуществлении расходов (письма Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/193 и ФНС России от 21.03.2011 N КЕ-4-3/4408).

М. Мандражицкая,

налоговый консультант

"Налоговый вестник", N 8, август 2011 г.