Комментарий к письму от 04.07.2011 N 03-03-06/1/390 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2011 г.)

Комментарий к письму от 04.07.2011 N 03-03-06/1/390

Казалось бы, с налоговым учетом затрат на аренду складского помещения в текущем отчетном или налоговом периоде у налогоплательщика не должно возникать проблем. Однако Письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/390 показывает, что это далеко не так. Рассмотрев достаточно обычную ситуацию из практики налогоплательщика, финансисты в итоге в комментируемом письме пришли к весьма неожиданным выводам.

Ситуация следующая. Налогоплательщик приобрел новое оборудование. И после того как оно было доставлено на станцию (очевидно, речь идет о железнодорожной станции), он поместил его на склад временного хранения, заключив при этом соответствующий договор аренды.

Минфин, по всей видимости, усомнился в экономической оправданности подобных затрат налогоплательщика, в связи с чем в Письме N 03-03-06/1/390 высказал мнение о том, что налогоплательщик не праве уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы в виде арендных платежей за время нахождения оборудования на складе временного хранения. Обоснование следующее: в течение всего времени нахождения на складе временного хранения данное оборудование не использовалось в деятельности, направленной на получение дохода.

Действительно, сам факт нахождения оборудования на складе едва ли можно рассматривать в качестве деятельности налогоплательщика, в результате которой следует рассчитывать на получение дохода. С подобными рассуждениями финансистов, пожалуй, поспорить трудно.

Однако речь в рассматриваемой ситуации идет о признании расходом арендных платежей за временное размещение оборудования на складах при станции. Невольно возникает вопрос: причем здесь не используемое в производственной деятельности (скорее всего, новое приобретенное) оборудование? Ведь если следовать логике чиновников, возражающих против признания подобных затрат, выходит, что в отсутствие собственных складских помещений полученное оборудование налогоплательщик до начала эксплуатации должен хранить под открытым небом, рискуя при этом не только его целостностью (оборудование может быть повреждено), но и полной утратой.

Между тем из положений п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что для признания расходов в целях налогообложения в принципе достаточно лишь намерения получить доход, а не фактического извлечения дохода от осуществляемой хозяйственной деятельности. Иными словами, положения ст. 252 НК РФ связывают право учитывать расходы исключительно с намерением получить доход. И для учета расходов не обязательно одновременное получение дохода, достаточно, чтобы расходы осуществлялись в рамках деятельности, от которой в дальнейшем предполагается получить доход.

Данный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53: обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Как подчеркнули высшие арбитры, речь в данном случае идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не об ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Судебная практика также исходит из того, что расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли (см., например, Постановление ФАС СКО от 02.03.2010 N А32-26302/2008-63/376). При этом отсутствие доходов в налоговом периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам и другие подобные обстоятельства не свидетельствуют об экономической неоправданности расходов общества.

В связи с этим показательными, на наш взгляд, являются выводы, сделанные ФАС МО в Постановлении от 18.04.2011 N КА-А40/3277-11. Между налогоплательщиком-арендатором и арендодателем был заключен предварительный договор, за время действия которого арендатор понес затраты на ремонт арендуемого помещения. Основной договор аренды стороны планировали заключить после оформления арендодателем права собственности на помещение. Однако он так и не был заключен, в связи с чем названные затраты налоговый орган счел неправомерными и исключил их из состава расходов.

Судьи, рассматривая спор, встали на сторону налогоплательщика, аргументируя свою позицию тем, что незаключенный договор аренды не препятствует учету расходов, поскольку в соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты, направленные на получение дохода. Факт заключения предварительного договора судьями признан обстоятельством, свидетельствующим именно о намерении налогоплательщика получить доход.

Таким образом, нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Отметим, в случае возникновения споров обязанность по доказыванию экономической необоснованности расходов, осуществленных налогоплательщиком, возлагается на налоговый орган.

Что касается экономической целесообразности понесенных расходов, то положения гл. 25 НК РФ не предусматривают такого критерия для признания расходов в целях налогообложения прибыли. Как отметил ФАС УО в Постановлении от 19.01.2011 N Ф09-11444/10-С3, Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, и налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ).

Принимая во внимание изложенное, полагаем, что налогоплательщик на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ может учесть арендные платежи при налогообложении прибыли. Ведь изначально оборудование было приобретено для осуществления определенного вида деятельности и, несмотря на то, что оно не использовалось в отчетном периоде, оно, несомненно (иначе какой смысл в его приобретении), будет задействовано в следующих периодах. Значит, расходы, понесенные на аренду помещения для его хранения, были направлены на получение дохода. Тем более что названная норма (как, впрочем, и иные положения гл. 25 НК РФ) не содержит каких-нибудь ограничений для признания арендных платежей расходом в целях налогообложения прибыли. Например, в Постановлении от 10.10.2006 N А05-2343/2006-34 ФАС СЗО в аналогичных обстоятельствах признал арендные платежи по договору аренды склада, который не использовался в производственных целях, экономически обоснованными, совершенными с разумными деловыми целями.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2011 г.