Выплата дивидендов ценными бумагами: налогообложение (А.М. Рабинович, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2011 г.)

Выплата дивидендов ценными бумагами:
налогообложение

Описывается порядок налогообложения при выплате дивидендов ценными бумагами. Разъясняются налоговые обязанности у выплачивающей дивиденды организации.

Часто из-за недостатка ликвидности или по другим причинам принимается решение о выплате всех (или части) дивидендов в неденежной форме - иным, чем деньгами, имуществом. Рассмотрим налоговые последствия такого решения для выплачивающей организации.

Возможность выплаты дивидендов в неденежной форме предусмотрена п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ (в ред. от 28.12.10 г.) "Об акционерных обществах". Не запрещено это, хотя прямо и не установлено, Федеральным законом от 8.02.98 г. N 14-ФЗ (в ред. от 28.12.10 г.) "Об обществах с ограниченной ответственностью".

В понятие "имущество" помимо различных вещей, имущественных и иных прав, имеющих денежную оценку, включаются, в частности, акции и иные ценные бумаги. В случае выплаты дивидендов ценными бумагами у выплачивающей организации возникает два вида налоговых обязательств: как у налогоплательщика и как у налогового агента.

Обязанности налогоплательщика

Для целей налога на прибыль организаций передача ценных бумаг в порядке оплаты дивидендов считается иным выбытием этих бумаг. Следовательно, необходимо определить доходы от выбытия ценный бумаг и признать расходы на их приобретение, а также расходы, связанные с этими приобретением и выбытием, если таковые имели место (п. 2 ст. 280, п.п. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Доходом в данном случае будет величина кредиторской задолженности по дивидендам, оплаченная ценными бумагами. Но необходимо проверить, не надо ли указанный доход скорректировать для целей налогообложения. Для этого фактическую сумму дохода следует сравнить с интервалом цен, определяемым по правилам п. 5 (для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, далее - ОРЦБ) и п. 6 (для не обращающихся на ОРЦБ) ст. 280 НК РФ. Если доход находится в границах интервала, то он признается рыночным и может приниматься для целей налогообложения.

Если доход больше верхней границы интервала, то для целей налогообложения берется фактически полученный доход. Если доход меньше нижней границы интервала, то он увеличивается до этой границы, т.е. облагается и неполученный фактически доход.

Для ценной бумаги, обращающейся на ОРЦБ, интервал цен - это разница между минимальной и максимальной ценами сделок с данной ценной бумагой, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату принятия решения о выплате дивидендов ценными бумагами. Именно эта дата является "датой определения всех существенных условий передачи ценной бумаги", о которой говорится в п. 5 ст. 280 НК РФ.

Заметим, что если сделки имели место на нескольких площадках торговли, можно выбрать ту, где данные наиболее благоприятны для организации. Бывает, что на нужную дату торги по интересующей ценной бумаге не проводились. Тогда надо взять данные ближайших торгов за последние три месяца. Получить их можно из СМИ (в том числе электронный) либо у организатора торговли (в Москве это ММВБ или РТС). Если же таких данных нет, то бумага считается не обращающейся на ОРЦБ.

Для необращающихся бумаг границами интервала будут 20%-ные отклонения в сторону повышения и понижения от расчетной стоимости ценной бумаги, определяемой на дату принятия решения о выплате дивидендов. С 1 января 2011 г. организация, основываясь на абзаце четвертом п. 6 ст. 280 НК РФ, должна делать это одним из способов, предусмотренных в порядке определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в целях главы 25 НК РФ, утвержденного приказом ФСФР России от 9.11.10 г. N 10-66/пз-н. Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике организации для целей налогообложения.

Фактические расходы на приобретение ценных бумаг также следует проверить на предмет их соответствия рыночным поэтапно.

1 этап. Устанавливается, к каким бумагам относились ценные бумаги на дату приобретения - обращающимся или не обращающимся на ОРЦБ.

2 этап. Если бумаги относились к обращающимся, то действует тот же порядок, что и для доходов: находятся данные о минимальной и максимальной цене сделок с данной бумагой у организатора торговли на дату торгов (если приобрели бумагу на ОРЦБ) или дату заключения договора купли-продажи (если приобрели бумагу вне ОРЦБ); при отсутствии таких данных - на дату ближайших к ней торгов за последние три месяца. Эти цены являются границами необходимого интервала.

3 этап. Если бумаги относятся к необращающимся, то определяется расчетная стоимость бумаги на дату заключения договора купли-продажи в зафиксированном в учетной политике порядке. Затем, увеличив и уменьшив расчетную стоимость на 20%, получают границы необходимого интервала.

4 этап. Фактическая цена приобретения сравнивается с границами интервала. Если она находится в его пределах, то может быть принята для целей налогообложения в качестве затрат на приобретение. Если фактическая стоимость приобретения меньше нижней границы, то в расходах будет принята фактическая сумма расходов; если расходы превышают верхнюю границу интервала, то сумма превышения не будет принята для целей налогообложения.

Необходимо обратить внимание на дату, когда была приобретена ценная бумага. Возможны следующие варианты.

Ценная бумага приобретена в 2010 г. Для обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг никаких особенностей нет. А расчетную стоимость необращающейся ценной бумаги организация могла определять с привлечением оценщика или самостоятельно.

Причем, если указанную стоимость организация определяет самостоятельно, она (как и оценщик) может воспользоваться только одним из способов, установленных Федеральным законом от 29.07.98 г. N 135-ФЗ (в ред. от 28.12.10 г.) "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Это означает, что нельзя использовать для акций метод чистых активов, а для облигаций и векселей - метод наращенных процентов, если их расчет производился не на основе ставки рефинансирования Банка России.

Ценная бумага приобретена до 2010 г. Для обращающихся ценных бумаг, по которым у организатора торгов не было данных о стоимости на дату приобретения, глубина допустимого поиска этих данных составляла не 3, а 12 месяцев. Расчетную цену необращающихся акций можно определять методом чистых активов.

Ценная бумага приобретена начиная с 2011 г. Для ценный бумаг, обращающихся на ОРЦБ, особенностей нет, а при определении расчетной цены необращающихся ценных бумаг нужно применять приказ N 10-66/пз-н.

Пример 1. Задолженность организации "А" по выплате дивидендов по итогам 2010 г. (после удержания налогов) составила 1000 руб. Дивиденды были выплачены 10 простыми акциями общества "Б". Рассмотрим оба варианта.

Вариант 1. Акции общества "Б" обращаются на ОРЦБ, приобретены в 2009 г. на ММВБ по цене 60 руб. за 1 акцию (60 руб. х 10 акций = 600 руб.) при максимальной цене сделки в этот день 50 руб. за акцию. На дату принятия решения о выплате дивидендов ценными бумагами по данным РТС минимальная цена сделки с такими акциями составила 90 руб. за акцию, максимальная - 105 руб.

Доход эмитента для целей налогообложения будет равен фактической величине погашенной задолженности (1000 руб.). Она находится в интервале между 900 руб. (90 руб. х 10 акций) и 1050 руб. (105 руб. х 10 акций).

Расход для целей налогообложения принимается равным не фактическим затратам в 600 руб., а максимальной цене сделки на дату приобретения - 500 руб. (50 руб. х 10 акций).

Налогооблагаемая прибыть составит 500 руб. (1000 руб. - 500 руб.).

Сумма налога по операциям с ценными бумагами, которую организация "А" должна уплатить в бюджет, равна 100 руб. (500 руб. х 20%).

Вариант 2. Акции общества "Б" не обращаются на ОРЦБ, приобретены в 2008 г. по цене 70 руб. за 1 акцию (70 руб. х 10 акций = 700 руб.). Согласно действовавшей в то время учетной политике для целей налогообложения расчетная цена акций определялась на основе стоимости чистых активов эмитента.

Стоимость чистых активов общества "Б", по данным его отчетности на отчетную дату, предшествующую дате приобретения акций, составила 5000 руб., а на дату, предшествующую дате принятия указанного решения, - 7000 руб. Количество размещенных простых акций, указанное в уставе общества "Б", - 100 акций.

Стоимость чистых активов, приходящаяся на одну простую акцию, равна:

- на дату приобретения - 50 руб. (5000 руб. : 100 акций х 1 акцию);

- на дату принятия решения о выплате дивидендов ценными бумагами - 70 руб. (7000 руб. : 100 акций х 1 акцию).

Соответственно интервал для определения рыночной цены имеет следующие границы:

- на дату приобретения - 40-60 руб. ;

- на дату решения - 56-84 руб. .

Доходы от выбытия акций составят 1000 руб. (величина кредиторской задолженности по выплате дивидендов, превышающая верхнюю границу интервала). Расходы на приобретение составят не фактические 700 руб., а сумму, равную верхней границе интервала на дату приобретения, - 600 руб., т.е. 100 руб. фактических расходов не учитываются.

Налогооблагаемая прибыль составит 400 руб. (1000 руб. - 600 руб.). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, равна 80 руб. (400 руб. х 20%). Заметим, что речь идет о налоге самого общества на выбытие ценных бумаг, а не о том, который оно должно было бы удержать в качестве агента с суммы выплачиваемых дивидендов.

Если в каком-то из вариантов был бы получен убыток, то его можно было бы принять для целей налогообложения в 2011 г. или в течение последующих 10 лет только в пределах прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, обращающимися (вариант 1) или не обращающимися на ОРЦБ (вариант 2) на основании пп. 8 и 10 ст. 280 НК РФ.

Обязанности налогового агента

При выплате дивидендов организация должна удержать со своих акционеров (участников) налог на доходы в виде дивидендов. Формула его исчисления по каждому лицу приведена в п. 2 ст. 275 НК РФ:

.

Алгоритм решения прост.

1. Определяется облагаемая сумма как разность между всеми начисленными дивидендами (д) и дивидендами, полученными самой организацией (налоговым агентом) в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения ею дивидендов (Д).

При этом дивиденды (Д), полученные самой организацией - налоговым агентом, уменьшают сумму начисленный ею дивидендов только при двух условиях: если ранее они не участвовали в подобном расчете или если они не облагаются у источника выплаты по ставке 0%. Если результатом вычитания будет отрицательная величина, то обязанность по уплате налога не возникает (но и возмещение из бюджета не производится).

2. Исчисляется доля облагаемый дивидендов (К), приходящаяся на данное лицо. Для этого сумма причитающихся ему дивидендов делится на общую сумму начисленных дивидендов.

3. Перемножая итоговые данные из пп. 1 и 2, получаем налоговую базу конкретного акционера (участника). Применив к ней соответствующую ставку налога (), исчислим сумму налога (Н), подлежащую удержанию.

Отметим, что удержать налог из суммы начисленных дивидендов при выплате их имуществом невозможно. Поэтому у акционера (участника) не будет платежного поручения или другого документа эмитента, в котором было бы указано, что налог с дивидендов удержан. В этом случае организация-акционер (участник) должна будет уплатить налог самостоятельно, рассчитав налоговую базу.

Уплата налога акционером (участником)

Внереализационные доходы (к которым относятся дивиденды), полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Датой признания дохода в виде дивидендов является дата их фактического получения акционером (участником) (п. 5 ст. 274, п.п. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Следовательно, организация-акционер должна исчислить налог с рыночной стоимости полученных ценных бумаг на дату выплаты дивидендов. Однако возможна ситуация, когда объявленная сумма дивидендов отличается от рыночной (расчетной) стоимости полученных в их оплату ценных бумаг. Например, понимая, что ценные бумаги, которые будут переданы в оплату дивидендов, быстро растут в цене, акционеры могут согласиться получить такие ценные бумаги, даже если на дату выплаты дивидендов их рыночная стоимость будет меньше объявленной суммы дивидендов.

НК РФ устанавливает, что налог должен быть уплачен с рыночной стоимости полученных бумаг. Тем не менее весьма вероятен спор с налоговыми органами, которые будут настаивать на уплате налога с объявленной суммы дивидендов. В такой ситуации есть и плюс для организации: если рыночная стоимость ценных бумаг превышает объявленную сумму дивидендов, то, следуя логике налоговых органов, налог нужно будет заплатить с меньшей суммы.

Что касается бухгалтерского учета, то источником уплаты налога на прибыль организаций с рыночной стоимости полученных в оплату дивидендов ценных бумаг являются сами дивиденды. Операции оформляются следующими записями:

Дебет 58, Кредит 91-1 - получены дивиденды (отражается рыночная стоимость полученных ценных бумаг);

Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций" - начислен налог с рыночной стоимости ценных бумаг.

Для акционера (участника) - физического лица организация должна удержать налог с других производимых ему выплат. Если такой возможности нет, то следует письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога не позднее одного месяца с даты окончания следующего за выплатой дивидендов года (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Пример 2. У организации два акционера (участника): российская организация и физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации. Им начислено дивидендов всего 1000 руб., в том числе организации - 600 руб., физическому лицу - 400 руб.

Организация получила в 2010 г. промежуточные дивиденды по итогам полугодия в размере 100 руб. и в 2011 г. - дивиденды по итогам 2010 г. в размере 150 руб. В 2010 г. организация дивиденды не выплачивала, т.е. полученные промежуточные дивиденды 2010 г. не учитывались ею при определении налоговой базы по выплачиваемым дивидендам.

Воспользуемся приведенным алгоритмом.

1. Облагаемая налогом сумма дивидендов составит 750 руб. [1000 руб. - (100 руб. + 150 руб.)].

2. Доля каждого акционера в общей сумме дивидендов:

- для юридического лица - 0,6 (600 руб. : 1000 руб.);

- для физического лица - 0,4 (400 руб. : 1000 руб.).

3. Сумма налога, которую организация должна была бы удержать по каждому акционеру:

- для юридического лица - 40,50 руб. (0,6 х 750 руб. х 9%);

- для физического лица - 27 руб. (0,4 х 750 руб. х 9%).

А.М. Рабинович,

кандидат исторических наук,

главный методолог ЗАО "ЭНЕРДЖИ КОНСАЛТИНГ/Аудит"

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2011 г.