Договор заключен в условных единицах (С. Верещагин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, сентябрь 2011 г.)

Договор заключен в условных единицах

Федеральным законом от 19.07.11 г. N 245-ФЗ НК РФ внесен ряд достаточно существенных изменений, касающихся порядка начисления и принятия к вычету налога на добавленную стоимость.

В частности, хочется надеяться, что окончательно решен вопрос о начислении налога при продаже товара (выполнении работ, оказании услуг), если договор заключен в так называемых условных единицах.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 317 и 140 ГК РФ расчеты между российскими организациями в обязательном порядке производятся в рублях. Однако при этом цена товара (работ, услуг) по соглашению сторон может быть выражена в какой-либо иностранной валюте (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Оплата производится в рублях по согласованному сторонами курсу (обычно по официальному курсу ЦБ РФ) на день фактического перечисления средств.

Если условиями договора предусмотрена полная предварительная оплата, то на дату перечисления средств будет окончательно определена стоимость товара (работ, услуг), которая при оприходовании товара (принятии работ, услуг) вне зависимости от колебаний курса, пересмотру более не подлежит.

В случае последующей оплаты согласно п. 6 положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.06 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006), стоимость товара должна быть определена по курсу на дату совершения операции. Этой датой будет являться:

при продаже товара - момент перехода права собственности;

при выполнении работ - передача результата работ;

при оказании услуг - фактическое ее оказание.

При погашении задолженности, вероятнее всего, курс соответствующей валюты будет отличаться (в большую либо меньшую сторону).

В регистрах бухгалтерского учета как у продавца, так и у покупателя возникнет курсовая разница (п. 11 ПБУ 3/2006), которая должна быть признана прочими доходами (если она положительная) либо прочими расходами (если она отрицательная).

Для целей налогообложения прибыли данная разница именуется суммовой (п. 11.1 ст. 250 и п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), которая в аналогичном порядке увеличивает (уменьшает) налогооблагаемую прибыль продавца и покупателя как внереализационные доходы (расходы).

Однако в платежном поручении на погашение задолженности в обязательном порядке должна быть выделена сумма налога на добавленную стоимость, величина которого в связи с изменением курса будет отличаться от той, какую продавец начислил на дату реализации, а покупатель принял к вычету.

До вступления в силу рассматриваемых изменений (1 октября 2011 г.) стороны договора, по нашему мнению, имели право поменять размер налога (начисленного либо принятого к вычету).

С этим соглашалось и финансовое ведомство в ответах на частные запросы. Однако чиновники требовали подачи уточненных деклараций, если товар был реализован в одном налоговом периоде, а оплачен в другом.

Новая редакция ст. 153 НК РФ (для продавца) и ст. 171 и 172 НК РФ (для покупателя) окончательно решила эту проблему. Будет это выгодно или нет для организаций - однозначно сказать трудно, но что проще - сомнений нет.

С 1.10.11 г. продавец, получивший деньги от покупателя в другой сумме, чем он отразил у себя в учете на дату реализации, должен учесть всю разницу как внереализационный доход (если курс рубля снизился) или расход (если курс вырос) (п. 4 ст. 153 НК РФ).

Покупатель в аналогичном порядке (но в зеркальном отражении) эту разницу в полном размере относит на свои внереализационные расходы (доходы) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Рассмотрим сказанное на условных примерах при различных вариантах оплаты.

Пример 1. Порядок отражения в учете реализации товара, стоимость которого выражена в иностранной валюте, при полной предварительной оплате.

ООО "Альфа" (продавец) заключило договор с ЗАО "Бета" (покупатель) на продажу ему партии мебели. По условиям договора стоимость товара эквивалентна 3540 евро (в том числе НДС - 540 евро) по курсу Банка России на день перечисления средств. Поставка товара должна быть произведена не позднее трех недель после поступления средств от покупателя на расчетный счет продавца.

Допустим, что на дату поступления средств (26 сентября) курс составлял 40 руб./евро.

Поступление средств от ЗАО "Бета" в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" будет отражено записями:

Д-т 51, К-т 62 - 141 600 руб. - поступили средства предоплаты от покупателя мебели (3540 евро х 40 руб./евро);

Д-т 76, субсчет "НДС с предоплаты", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 21 600 руб. - начислен НДС с суммы поступившей предоплаты (540 евро х 40 руб./евро).

Первый экземпляр счета-фактуры подлежит регистрации в книге продаж, а второй должен быть передан покупателю.

По окончании налогового периода сумма полученной предоплаты должна быть отражена по строке 070 раздела 3 декларации по налогу на добавленную стоимость.

Перечисление средств предоплаты в регистрах бухгалтерского учета ЗАО "Бета" будет отражено записью: Д-т 51, К-т 60 - 141 600 руб.

После получения от ООО "Альфа" счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ, ЗАО "Бета" в соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ имеет право (но не обязано) принять к вычету указанную в нем сумму налога, что будет отражено записью:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "НДС с предоплаты" - 21 600 руб.

За III квартал эта сумма должна быть указана в строке 150 раздела 3 декларации по НДС.

По условиям договора стоимость товара определяется по курсу на дату перечисления средств. Следовательно, поскольку товар полностью оплачен, его стоимость равна 120 000 руб. плюс 21 600 руб. НДС. И каким бы курс не был на дату отгрузки товара, продавец должен "отпустить" его именно по этой уже определенной цене.

Отгрузка (продажа) товара себестоимостью, допустим, 95 000 руб., в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" должна быть отражена записями (10 октября).

Д-т 62, К-т 90, субсчет "Выручка" - 141 600 руб. - отражена выручка от продажи товара;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 21 600 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость по проданному товару;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 41 - 95 000 руб. - списана себестоимость проданного товара.

Начисленный в сентябре НДС от суммы полученной предоплаты в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ подлежит вычету, при этом делается запись:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "НДС с предоплаты".

У ЗАО "Бета" (покупателя) поступление товара будет учтено следующим образом:

Д-т 41 (10), К-т 60 - 120 000 руб. - отражено поступление мебели;

Д-т 19, К-т 60 - 21 600 руб. - отражена сумма НДС;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 21 600 руб. - НДС принят к вычету.

Если в сентябре ЗАО "Бета" воспользовалось своим правом принять к вычету НДС с суммы предварительной оплаты, то в соответствии с п.п. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в октябре НДС должен быть восстановлен.

Итак, в случае полной предварительной оплаты курсовых разниц в бухгалтерском учете и суммовых в налоговом учете не возникает.

Рассмотрим ситуацию при последующей оплате.

Пример 2. Порядок отражения в учете реализации товара, стоимость которого выражена в иностранной валюте, при полной последующей оплате.

Воспользуемся условиями примера 1.

Оплата товара должна быть произведена не позднее трех недель после вывоза товара со склада продавца.

Порядок отражения операций по реализации товара у продавца и приобретению товара у покупателя в бухгалтерском и налоговом учете аналогичен тому, который изложен в примере 1.

10 октября ЗАО "Бета" расплатилось с продавцом.

Если курс на этот день (условно) составил 39 руб./евро, то перечисление сумм задолженности отразится записью:

Д-т 60, К-т 51 - 138 060 руб. (3540 евро х 39 руб./евро).

Несмотря на то что в платежном поручении будет в обязательном порядке указано: "НДС - 21 060 руб." (540 евро х 39 руб./евро), изменить сумму налога, ранее принятого к вычету в сумме 21 600 руб., законодательство уже не позволяет.

Вся разница между отраженной кредиторской задолженностью (141 600 руб.) и суммой, перечисленной на полное ее погашение (138 060 руб.), в регистрах бухгалтерского учета признается положительной курсовой, а для целей налогообложения прибыли - положительной суммовой. Учет ее в качестве дохода следует отразить записью:

Д-т 60, К-т 91, субсчет "Прочие доходы - 3540 руб. (141 600 руб. - 138 060 руб.).

У продавца (ООО "Альфа") поступление средств отразится записью:

Д-т 51, К-т 62 - 138 060 руб.

Разница между суммой отраженной дебиторской задолженности (141 600 руб.) и величиной погасивших ее средств (138 060 руб.) в полном размере признается отрицательной разницей (курсовой в бухгалтерском учете и суммовой - для целей налогообложения прибыли). Отнесение ее на расходы надлежит отразить записью:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 62 - 3540 руб. (141 600 руб. - 138 060 руб.).

В этой ситуации (при понижении курса валюты по отношению к рублю) оказывается в более выгодной ситуации покупатель: он принял к вычету НДС на сумму 21 600 руб., а оплатил его продавцу на 3540 руб. меньше.

Продавец же проигрывает: в бюджет он перечислил налог в сумме 21 600 руб., а получил от покупателя на счет на 3540 меньше.

Если бы понизился курс рубля, то ситуация была бы обратная: более выгодная для продавца, а не для покупателя. Однако предвидеть колебания валютного курса сейчас достаточно сложно.

Договором может быть предусмотрена и частичная предварительная оплата, допустим, 50%-ная - до получения товара, остальные 50% - после.

Пример 3. Порядок отражения в учете реализации товара, стоимость которого выражена в иностранной валюте, при частичной предварительной оплате.

Воспользуемся также условиями примера 1.

Половина стоимости товара должна быть перечислена до его отгрузки, половина - не позднее трех недель после отгрузки.

Поступление от покупателя суммы, равной половине стоимости товара (1770 евро), в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" отражается записями:

Д-т 51, К-т 62 - 70 800 руб. (1770 евро х 40 руб./евро);

Д-т 76, субсчет "НДС с предоплаты", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 10 800 руб. - начислен НДС с поступившей предоплаты (270 евро х 40 руб./евро).

30 сентября покупатель получает товар.

Допустим, курс в этот день составил 41 руб./евро.

Стоимость товара должна быть определена исходя из того, что половина ее уже оплачена (по курсу 40 руб./евро) в сумме 60 000 руб. плюс 1080 руб. НДС, а величина второй половины определяется по курсу на день реализации.

Таким образом, товар будет продан за 121 500 руб. (60 000 руб. + 1500 евро х 41 руб./евро) плюс НДС 21 870 руб. (10 800 руб. + 270 евро х 41 руб./евро).

Операция по реализации мебели в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" будет отражена записями:

Д-т 62, К-т 90, субсчет "Выручка" - 143 370 руб. (121 500 руб. + 21 870 руб.);

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 21 870 руб. - начислен НДС со стоимости по проданной мебели.

С учетом полученной предоплаты задолженность за покупателем на конец отчетного периода составит 72 570 руб.

У покупателя перечисление сумм частичной предварительной оплаты будет отражено записью: Д-т 60, К-т 51 - 70 800 руб.

Если ЗАО "Бета" решит воспользоваться своим правом принять НДС с перечисленной предоплаты к вычету, то в учете будет сделана запись: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "НДС с предоплаты" - 10 800 руб.

При поступлении приобретенной мебели будут произведены следующие записи:

Д-т 41 (10), К-т 60 - 121 500 руб. - оприходована полученная от продавца мебель;

Д-т 19, К-т 60 - 21 870 руб. - начислен НДС со стоимости приобретенной мебели;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 21 870 руб. - НДС принят к вычету;

Д-т 76, субсчет "НДС с предоплаты", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 10 800 руб. - восстановлен НДС, принятый к вычету после перечисления средств частичной предоплаты.

На конец отчетного периода задолженность продавцу с учетом перечисленной предоплаты составит 72 570 руб.

Если на дату перечисления задолженности в октябре курс рубля повысится и составит, допустим, 39 руб./евро, то погашение задолженности перед ООО "Альфа" отразится записью: Д-т 60, К-т 51 - 69 030 руб. (1770 евро х 39 руб./евро).

В платежном поручении будет указано, что сумма налога на добавленную стоимость равна 10 530 руб. (270 евро х 39 руб./евро). Тем не менее сумму налога, принятую к вычету и составившую 21 870 руб., покупатель уменьшить не имеет права, хотя фактически он заплатил продавцу налог в составе выручки только в размере 21 330 руб. (10 800 руб. + 10 530 руб.).

Разницу в размере 3540 руб. (72 570 руб. - 69 030 руб.) покупатель должен признать своими прочими (внереализационными для целей налогообложения прибыли) доходами и сделать запись: Д-т 60, К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - 3540 руб.

Продавец, получивший в счет полного погашения задолженности 69 030 руб., отразит их записью: Д-т 51, К-т 62 - 69 030 руб.

Разницу в 3540 руб. продавец должен признать отрицательной курсовой (суммовой для целей налогообложения прибыли) и отнести на расходы, произведя запись: Д-т 91, субсчет "Прочие доходы", К-т 62 - 3540 руб.

Таким образом, понижение курса рубля по отношению к валюте приносит выгоду продавцу, повышение - покупателю.

С. Верещагин,

независимый эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, сентябрь 2011 г.