Лето-2011: изменения в расчете налога на прибыль (М.В. Подкопаев, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2011 г.)

Лето-2011: изменения в расчете налога на прибыль

Заканчивая весеннюю сессию 2011 года, законодатели поспешили принять в окончательном чтении большое количество законов, в том числе касающихся налогообложения. Сегодня речь пойдет о тех из них, в которых сказано об изменениях, связанных с расчетами по налогу на прибыль.

Суммовая разница по НДС будет учитываться при налогообложении

Согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ к внереализационным относятся доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Если в результате возникновения такой суммовой разницы налогоплательщик понес расходы, в целях налогообложения они включаются во внереализационные расходы на основании пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (п. 19 ст. 270 НК РФ). Распространяется ли это положение на суммовую разницу по предъявленному НДС?

Если оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа, а отгрузка происходит до оплаты, то возникающая суммовая разница определяется без учета НДС (письма УФНС по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099715@.1, Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85). Это означает, что, в частности, у покупателя величина суммовой разницы определяется как разность между задолженностью за приобретенные ценности без учета НДС, относящегося к их стоимости, и суммой оплаты, перечисленной продавцу, без учета данной суммы НДС (Письмо УФНС по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/041785).

Заметим, что в бухгалтерском учете обязательство, выраженное в условных единицах, в полной сумме подлежит пересчету в рубли по курсу, действующему на дату возникновения этого обязательства (отчетную дату) и на дату его погашения (п. 1 ст. 8, п. 2 ст. 11 Закона о бухучете*(1), п. 1, 4-7, 20 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(2)). Возникающая курсовая разница учитывается в составе прочих доходов и прочих расходов (п. 3, 11, 13 ПБУ 3/2006).

В результате появляется расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом, то есть надо применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(3).

Теперь ситуация изменилась. Федеральным законом N 245-ФЗ*(4) ст. 153 НК РФ дополнена п. 4. В нем сказано: если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, то при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется.

Здесь же указано, что суммовые разницы в части НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов по ст. 265 НК РФ.

Аналогично в п. 1 ст. 172 НК РФ теперь будет установлено, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ.

Срок вступления указанных положений в силу - по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Очередной налоговый период по НДС наступает 01.10.2011, по налогу на прибыль - 01.01.2012.

Данные нормы касаются обоих налогов. Полагаем, что они вступят в силу с 01.10.2012, так как регулируют учет НДС и являются частью гл. 21 НК РФ. Однако по этому поводу возможно и иное мнение: учесть суммовые разницы по НДС в доходах или расходах можно будет только с 01.01.2012, а в остальной части изменения в ст. 153 и 172 НК РФ начнут действовать с 01.10.2011.

Застрахуем риски

Федеральным законом N 245-ФЗ ст. 263 НК РФ дополнена п. 9.2. Согласно этому изменению список видов расходов на добровольное имущественное страхование, которые могут быть учтены в целях обложения налогом на прибыль, с 01.01.2012 пополнится пунктом "добровольное страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков".

Отметим, что практически одновременно с Федеральным законом N 245-ФЗ принят и вступил в силу с момента официального опубликования Федеральный закон N 236-ФЗ*(5).

Как следует из данного закона, для организации данного вида страхования Внешэкономбанку поручается создать открытое акционерное общество, а распространяться это страхование будет на российских экспортеров товаров (работ, услуг), российских инвесторов, осуществляющих инвестиции за пределами территории РФ, их иностранных контрагентов по соответствующим сделкам, а также российских и иностранных кредитных организаций, осуществляющих кредитование соответствующих сделок.

Подготовительная работа, видимо, затянется до 2012 года, поэтому нет ничего странного, что указанная норма Налогового кодекса только тогда и вступит в силу.

Особый порядок признания доходов и расходов для некоторых отраслей

Пунктами 4.2 ст. 271 и 2.2 ст. 273 НК РФ установлен специальный порядок признания доходов и расходов в виде средств, полученных организациями кинематографии из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма, источником которых являются бюджетные ассигнования.

Теперь уточнено, что этот порядок распространяется также на субсидии, полученные данными организациями в соответствии с Федеральным законом N 126-ФЗ*(6).

Специальные нормы будут введены и для признания в доходах и расходах средств в виде субсидий на государственную поддержку развития кооперации российских образовательных учреждений высшего профессионального образования и организаций, реализующих комплексные проекты по созданию высокотехнологичного производства (ст. 271 и 273 НК РФ дополнены соответственно п. 4.4 и 2.4). Эти нормы совершенно идентичны указанным выше установленным для организаций кинематографии.

Изменения в ст. 271 и 273 вступили в силу со дня опубликования Федерального закона N 245-ФЗ и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.

Некоммерческим организациям обеспечена поддержка

В порядок налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности внесены большие изменения Федеральным законом N 235-ФЗ*(7). Предполагается, что это позволит создать благоприятные условия для функционирования некоммерческих организаций, оказания социальных услуг населению, развития благотворительной деятельности и добровольчества.

Кроме того, принят Федеральный закон N 249-ФЗ*(8), целью которого является упорядочение системы фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, которым могут предоставляться налоговые льготы, установление особенностей их правового статуса и организационной структуры, а также определение требований к отбору этими фондами финансируемых проектов.

Данные законы внесли некоторые поправки в порядок налогообложения (прежде всего некоммерческих организаций).

О грантах, освобождаемых от налогообложения

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Здесь же поясняется, какое именно имущество можно отнести к средствам целевого финансирования. Оно должно быть получено налогоплательщиком и использовано им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

К такому имуществу, в частности, относятся полученные гранты, но только в том случае, если их передача (получение) удовлетворяет ряду условий. Одно из них - предназначенность указанных грантов для осуществления конкретных программ в ряде областей, которые перечисляются в абз. 6 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. В соответствии с Федеральным законом N 235-ФЗ в их число теперь включены физкультура и спорт (за исключением профессионального), наука (до сих пор вместо этого, безусловно, широкого понятия речь шла о проведении конкретных научных исследований).

Что касается охраны здоровья, до настоящего времени она ограничивалась определенными направлениями - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез. Теперь указание на эти конкретные направления отсутствует, в новой редакции говорится только об охране здоровья в целом.

О целевом финансировании фондов

Целевым финансированием признается также имущество в виде средств:

- полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом N 127-ФЗ*(9), по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом N 127-ФЗ.

Теперь благодаря изменениям, внесенным Федеральным законом N 249-ФЗ, данные нормы изложены проще. Согласно новой редакции не будут облагаться налогом на прибыль как поступившие на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом N 127-ФЗ, средства, так и полученные из них на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и проектов, инновационных проектов.

Напомним, что чуть ранее был принят Федеральный закон N 132-ФЗ*(10). Согласно ему в расходах на НИОКР в сумме не более 1,5% доходов от реализации тоже будут учитываться отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом N 127-ФЗ (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ в новой редакции), а не отчисления на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном данным законом, как говорится в действующей редакции п. 3 ст. 262 НК РФ.

Целевые поступления некоммерческим организациям

Помимо целевого финансирования, в налоговой базе по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления, если они соответствуют некоторым условиям и приведенному здесь же перечню (п. 2 ст. 251 НК РФ). В него входят, в частности, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, список которых подробно расшифрован.

Примечание. Изменения, касающиеся уточнения перечня целевых поступлений, вступили в силу со дня опубликования Федерального закона N 235-ФЗ в "Российской газете" и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

В действовавшей до сих пор редакции Налогового кодекса в этот список входили осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные, членские, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми по гражданскому законодательству, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами.

В соответствии с Федеральным законом N 235-ФЗ в ст. 251 кодекса теперь не разграничивается, какие именно взносы относятся к целевым поступлениям, просто указывается, что это должны быть любые взносы учредителей (участников, членов), предусмотренные законодательством о некоммерческих организациях.

Кроме того, необлагаемыми целевыми поступлениями теперь прямо признаются доходы в виде работ (услуг), безвозмездно выполненных (оказанных) в пользу некоммерческих организаций на основании соответствующих договоров. Однако и до вступления в силу указанного изменения можно было освободить от налогообложения целевые поступления в виде работ и услуг, правда, в определенных ситуациях.

Дело в том, что упомянутые в ст. 251 НК РФ пожертвования согласно п. 1 ст. 582 ГК РФ подразумевают дарение вещи или права в общеполезных целях.

В соответствии со ст. 5 Закона о благотворительности*(11) благотворительные пожертвования осуществляются в числе прочего в форме безвозмездного выполнения работ, оказания услуг гражданами-добровольцами в интересах благополучателя. На это обращается внимание в Письме Минфина России от 02.08.2010 N 03-03-06/4/72. (Уточним, правда, что в период, когда финансисты готовили данное письмо, речь в ст. 5 шла о бескорыстном (безвозмездном или на льготных условиях) выполнении работ, предоставлении услуг благотворителями - юридическими лицами, безвозмездном труде добровольцев - физических лиц.) Чиновники пришли к выводу: согласно измененной редакции Налогового кодекса, если результаты безвозмездно выполненных юридическими лицами и гражданами-добровольцами работ в пользу некоммерческой организации отвечают требованиям ГК РФ и Закона о благотворительности, то доход в виде указанного пожертвования не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ (при условии, что результаты указанных работ использовались в соответствии с их целевым назначением).

К целевым поступлениям, не облагаемым налогом на прибыль, относится имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (пп. 2 и 4 п. 2 ст. 251 НК РФ). Теперь в эту категорию включены и имущественные права. Кроме того, список целевых поступлений расширился (в п. 2 ст. 251 добавлены пп. 10.1 и 10.2). В их число включены средства, полученные:

- некоммерческими организациями безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательством, от созданных ими в соответствии с законодательством РФ структурных подразделений (отделений), являющихся налогоплательщиками, перечисленные структурными подразделениями (отделениями) за счет целевых поступлений, поступивших им на содержание и ведение уставной деятельности;

- указанными структурными подразделениями (отделениями) от создавших их в соответствии с законодательством РФ некоммерческих организаций, перечисленные некоммерческими организациями за счет целевых поступлений, полученных ими на содержание и ведение уставной деятельности.

О целевых поступлениях в фонды

К целевым поступлениям относятся и средства, направленные на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом N 127-ФЗ (пп. 1.1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Примечание. В соответствии с п. 2 ст. 3 Федерального закона N 249-ФЗ изменения порядка учета целевых поступлений в фонды вступят в силу с 01.01.2012.

Как и в отношении целевого финансирования, здесь также будут учтены изменения, внесенные в указанный закон Федеральным законом N 249-ФЗ, и речь пойдет о целевых поступлениях на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом N 127-ФЗ.

Учет расходов на социальную рекламу

В прочие расходы теперь можно будет включать расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным оказанием услуг по изготовлению и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством РФ о рекламе (п. 1 ст. 264 НК РФ дополнен пп. 48.4). Они будут признаваться для целей налогообложения при условии соблюдения хотя бы одного из требований к социальной рекламе, установленных новым пп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ в целях обложения НДС:

- в такой рекламе, распространяемой в радиопрограммах, продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более трех секунд;

- в распространяемой в телепрограммах, при кино- и видеообслуживании - продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более трех секунд и такому упоминанию отведено не более 7% площади кадра;

- в распространяемой другими способами - на упоминание о спонсорах отведено не более 5% рекламной площади (пространства).

Примечание. В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона N 235-ФЗ пп. 48.4 п. 1 ст. 264 НК РФ вступит в силу с 01.01.2012.

Федеральный закон N 235-ФЗ указывает на то, что требования к упоминаниям о спонсорах не распространяются на упоминания в социальной рекламе об органах государственной власти, иных государственных органах и органах местного самоуправления, о муниципальных органах, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, о социально ориентированных некоммерческих организациях, а также о физических лицах, оказавшихся в трудной жизненной ситуации или нуждающихся в лечении, в целях оказания им благотворительной помощи.

Некоммерческие организации сформируют резервы

В число внереализационных расходов включены затраты на формирование нового вида резервов - на предстоящие расходы некоммерческих организаций, связанные с ведением предпринимательской деятельности и учитываемые при определении налоговой базы (в п. 1 ст. 265 НК РФ добавлен пп. 19.3). В новой ст. 267.3, внесенной в Налоговый кодекс согласно Федеральному закону N 235-ФЗ, приведен порядок формирования такого резерва. Уточняется, что его не смогут создавать некоммерческие организации, созданные в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц.

Примечание. В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона N 235-ФЗ формировать резерв на предстоящие расходы некоммерческие организации смогут с 01.01.2012.

Некоммерческая организация сама выбирает виды расходов, в отношении которых создается резерв, и указывает их в учетной политике. Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Резерв создается на срок не более трех лет, размер его определяется сметой, но не может превышать 20% от суммы доходов за отчетный (налоговый) период, учтенных в налоговой базе. Если налогоплательщик сформировал резерв на предстоящие расходы, предусмотренные несколькими сметами расходов, то он самостоятельно в налоговом учете распределяет сумму отчислений в резерв между этими сметами.

Недоиспользованная сумма резерва включается во внереализационные доходы на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания сметы расходов. Превышение, напротив, относится к расходам, учитываемым при определении налоговой базы.

Учтем долговые обязательства и перед иностранцами

Федеральным законом N 235-ФЗ внесено изменение в абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ.

Примечание. В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона N 235-ФЗ изменение, внесенное в абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, вступит в силу с 01.01.2012.

Сейчас согласно этому абзацу при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

Теперь речь в данном абзаце будет идти о любых долговых обязательствах, а не только перед российскими организациями.

М.В. Подкопаев,

эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(4) Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ о налогах и сборах". Опубликован в "Российской газете" 22.07.2011.

*(5) Федеральный закон от 18.07.2011 N 236-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в целях совершенствования механизма страхования экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и политических рисков". Опубликован в "Российской газете" 22.07.2011.

*(6) Федеральный закон от 22.08.1996 N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии РФ".

*(7) Федеральный закон от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности". Опубликован в "Российской газете" 22.07.2011.

*(8) Федеральный закон от 20.07.2011 N 249-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О науке и государственной научно-технической политике" и статью 251 части второй НК РФ в части уточнения правового статуса фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности".

*(9) Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

*(10) Федеральный закон от 07.06.2011 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую НК РФ в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ". Комментарий к этому закону опубликован в N 7, 2011.

*(11) Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".