Какие изменения ожидают плательщиков НДС с IV квартала 2011 года? (Е.Е. Голованова, "НДС: проблемы и решения", N 8, август 2011 г.)

Какие изменения ожидают плательщиков НДС с IV квартала 2011 года?

Президент РФ подписал целый ряд законов, направленных на совершенствование налогового законодательства, в том числе Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ). Большая часть данного документа посвящена изменениям и дополнениям, внесенным в гл. 21 НК РФ. Отметим, что принятые российскими законодателями нововведения (за исключением отдельных положений) вступают в силу с 01.10.2011, то есть с IV квартала этого года.

Итак, какие же перемены ожидают плательщика НДС? В статье рассмотрены наиболее существенные из них в том порядке, в котором они представлены в комментируемом законе.

Операции, не признаваемые объектом налогообложения

Операции, не признаваемые объектом обложения НДС, определены п. 2 ст. 146 НК РФ. Так, в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

С 1 октября 2011 года в указанный подпункт добавлено оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Место реализации работ (услуг)

По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя (на основе государственной регистрации), которые выполняют работы (оказывают услуги).

Примечание. В целях гл. 21 НК РФ с 1 октября 2011 года аудиторские услуги наконец-то легализованы.

Вместе с тем в соответствии с пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на ее территории. Положение данного пункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

С 1 октября 2011 года к консультационным, юридическим, бухгалтерским, инжиниринговым, рекламным, маркетинговым услугам, услугам по обработке информации, перечисленным в абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, добавляются аудиторские услуги.

Следует сказать, что ранее в случае оказания российской организацией услуг по проведению аудита иностранной компании в целях исчисления НДС возникал вопрос о порядке определения места реализации аудиторских услуг, оказываемых иностранным компаниям. Мнения по данному поводу были противоречивыми.

Так, московские налоговики придерживались следующей точки зрения. На основании п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории России на основе государственной регистрации. Услуги по проведению аудита в пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ не указаны. Следовательно, если российская организация оказывает иностранной компании аудиторские услуги, местом реализации которых признается территория РФ, данные услуги подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо УФНС по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61584).

Однако мнение Минфина по данному вопросу было иным. Чиновники считали, что в отношении аудиторских услуг следует руководствоваться пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (Письмо от 08.04.2009 N 03-07-08/85).

Таким образом, внесенное дополнение снимает имевшие место разночтения по вопросу применения НДС при оказании аудиторских услуг иностранным компаниям - с 1 октября 2011 года к ним применяется специальный порядок, предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ - по месту фактической деятельности покупателя (заказчика).

Примечание. При передаче прав на ЕСВ применяется специальный порядок определения места реализации данных услуг.

Передача прав на ЕСВ

Кроме того, с 1 октября 2011 года специальный порядок определения места реализации услуг, установленный пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, применяется при передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов - прав на ЕСВ), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола*(1) к Рамочной конвенции ООН об изменении климата (РКИК).

К сведению. Киотский протокол - первое глобальное соглашение об охране окружающей среды, основанное на рыночном механизме регулирования - механизме международной торговли квотами на выбросы парниковых газов.

Отметим, что до выхода в свет Закона N 245-ФЗ по вопросу обложения НДС данных операций в письмах от 18.03.2011 N 03-07-08/75, от 17.02.2011 N 03-07-08/51 Минфин давал следующие разъяснения.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Операции по передаче прав на ЕСВ, по нашему мнению, являются операциями по передаче имущественных прав, которые подлежат обложению НДС.

Нормами ст. 148 НК РФ установлен порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС. При этом на основании положений данной статьи передача прав на ЕСВ относится к услугам.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг), не предусмотренных пп. 1-4.1 п. 1 данной статьи, определяется по месту осуществления деятельности организации, выполняющей такие работы (оказывающей услуги). При этом согласно п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, выполняющей указанные работы (оказывающей услуги), признается территория Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

Учитывая, что услуги по передаче прав на ЕСВ к работам (услугам), перечисленным в пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относятся, местом реализации этих услуг, оказываемых российской организацией, признается территория Российской Федерации, и такие услуги на основании п. 3 ст. 164 НК РФ подлежат обложению НДС по ставке 18%.

Однако в случае оказания данных услуг иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации, российской организации местом их реализации территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие операции объектом обложения НДС в Российской Федерации не являются. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 19.04.2011 N 03-07-08/116.

Итак, с учетом того, что операции по передаче прав на ЕСВ теперь поименованы в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, порядок применения НДС по таким операциям можно считать урегулированным.

Услуги по перевозке и транспортировке

На основании пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, признается территория РФ, если данные услуги оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, при этом и пункт отправления, и пункт назначения находятся на территории РФ. В новой редакции данная норма распространяется также на иностранных лиц, не состоявших на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Также с 1 октября 2011 года местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги по организации транспортировки природного газа по территории РФ трубопроводным транспортом оказываются российскими организациями. Об этом говорится в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, введенном Законом N 245-ФЗ.

Предоставление в пользование судов (воздушных, морских и внутреннего плавания)

Местом осуществления деятельности организации и индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория РФ, если указанные суда используются за пределами территории РФ для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории РФ. В такой редакции с 01.10.2011 вступает в силу абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ.

Таким образом, если указанные суда используются за пределами территории РФ для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей, операции по предоставлению их в аренду обложению НДС не подлежат.

Вспомогательные работы (услуги)

В соответствии с п. 3 ст. 148 НК РФ если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг). Из буквального прочтения данной нормы было неясно, правомерно ли ее применение в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) разными налогоплательщиками.

По мнению Минфина, п. 3 ст. 148 НК РФ должен применяться в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) одним налогоплательщиком в рамках договора, заключенного с заказчиком работ (услуг). Применение указанной нормы в отношении разных налогоплательщиков, выполняющих (оказывающих) работы (услуги) в рамках единого производственного процесса, неправомерно, поскольку в данном случае для каждого из указанных налогоплательщиков выполненная работа (оказанная услуга) является основной (письма от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88, от 31.12.2008 N 03-07-15/201).

В этой связи законодатели изложили п. 3 ст. 148 НК РФ в следующей редакции: в случае если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

Таким образом, с 1 октября 2011 года норма п. 3 ст. 148 НК РФ однозначно должна применяться в отношении одного налогоплательщика, самостоятельно выполняющего и основные, и вспомогательные работы (услуги).

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Напомним, что операции, не подлежащие обложению НДС (освобождаемые от обложения НДС), определены ст. 149 НК РФ.

Закон N 245-ФЗ расширил перечень не подлежащих налогообложению работ (услуг), выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий, находящихся в пользовании религиозных организаций (п. 15 ст. 149 НК РФ).

Отметим, что в силу новой редакции п. 15 ст. 149 НК РФ льгота в виде освобождения от уплаты НДС применяется при предоставлении в налоговые органы следующих документов:

- справки об отнесении объекта к объектам культурного наследия, включенным в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации;

- справки об отнесении объекта к выявленным объектам культурного наследия, выданной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия, или органом исполнительной власти субъекта РФ, уполномоченным в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия, в соответствии с Федеральным законом от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации";

- копии договора на выполнение работ.

Ввоз на территорию РФ товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения)

С 1 октября 2011 года льгота в виде освобождения от обложения НДС не применяется в отношении ввозимых на территорию РФ товаров, указанных в пп. 14 ст. 150 НК РФ, поскольку указанный подпункт утрачивает силу.

Напомним, речь идет о товарах (за исключением подакцизных) по перечню, утверждаемому Правительством РФ, перемещаемых через таможенную границу РФ для их использования в целях проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи.

Исчисление налоговой базы

Закон N 245-ФЗ внес изменения в п. 3 ст. 153 НК РФ, устанавливающий порядок пересчета экспортной выручки, поступившей в иностранной валюте. Напомним, что в соответствии с действующей редакцией п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемая по нулевой ставке и полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБР на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

С 1 октября 2011 года выручка по таким операциям должна определяться в рублях по курсу ЦБР на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, при получении оплаты после отгрузки в целях обложения НДС необходимость корректировать выручку на суммы курсовых разниц отпадает, поскольку курсовые разницы при новом порядке отсутствуют.

Кроме того, в ст. 153 НК РФ введен новый пункт (п. 4), устанавливающий порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах. В этих случаях при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБР на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется.

Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

Законодатели уточнили порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) при изменении в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

С 1 октября 2011 года в силу п. 10 ст. 154 НК РФ в вышеуказанных случаях изменение стоимости в сторону увеличения учитывается налогоплательщиком при определении налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги), передача имущественных прав.

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав

Пункт 1 ст. 155 НК РФ дополнен новым абзацем следующего содержания: налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Таким образом, с 1 октября 2011 года при первичной уступке имущественных прав налоговая база для исчисления НДС определяется с суммы превышения дохода от переуступки над суммой расходов на приобретение требования.

Из пункта 2 ст. 155 НК РФ законодатели исключили слова "операции по реализации которых подлежат налогообложению". Это означает, что налоговая база при уступке новым кредитором, получившим требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей переуступке требования над суммой расходов на приобретение переуступаемого требования, независимо от того, на каких операциях реализации (облагаемых или не облагаемых НДС) основано переуступаемое право требования.

Следует сказать, что ранее по данному поводу Минфин давал следующие разъяснения. При получении новым кредитором дохода в виде превышения суммы средств, поступающих в погашение задолженности, над суммой расходов на приобретение непосредственно у поставщика товаров (работ, услуг) права требования по договорам, в основе которых имелись операции, освобождаемые от обложения налогом на добавленную стоимость, налог не уплачивается (Письмо от 27.08.2010 N 03-07-05/33).

Таким образом, с 1 октября 2011 года новому кредитору нужно будет заплатить НДС и с дохода, полученного от переуступки права требования, вытекающего из договора, в основе которого имелись операции, освобождаемые от обложения НДС.

Особенности определения налоговой базы покупателями, приобретающими имущество банкротов

Установлены особенности определения налоговой базы по НДС для покупателей имущества и имущественных прав должников-банкротов. В этом случае покупатели признаются налоговыми агентами, определяющими налоговую базу как сумму дохода от реализации имущества банкрота с учетом налога отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. При этом налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 4.1 ст. 161 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Закон N 245-ФЗ дополнил указанный подпункт словами "за исключением реализации товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ". Таким образом, с учетом внесенного дополнения можно сделать следующий вывод: страховые выплаты, полученные организацией при наступлении страхового случая по договору страхования финансового риска, не признаются объектом обложения НДС, если страховым случаем является неисполнение договорных обязательств контрагентом организации-страхователя, связанным с реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны.

Налоговые ставки

В отношении применения налоговых ставок изменения и дополнения, внесенные Законом N 245-ФЗ, затронули только положения п. 1 ст. 164 НК РФ, в котором перечисляются операции, облагаемые НДС по ставке 0%. В частности, законодатели внесли дополнения в перечень работ (услуг) на железнодорожном транспорте, облагаемых НДС по нулевой ставке.

В частности, в п. 1 ст. 164 НК РФ введен пп. 3.1, на основании которого НДС 0% применяется в отношении реализации:

- услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом ТС, в том числе через территорию государства - члена ТС, или с территории государства - члена ТС на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом ТС;

- транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом ТС, в том числе через территорию государства - члена ТС, или с территории государства - члена ТС на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом ТС.

Обратите внимание! Положения пп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не распространяются на услуги, оказываемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте.

Кроме того, с 1 октября 2010 года в силу пп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ на основании положений международных договоров РФ, предусматривающих освобождение от налога, НДС 0% применяется при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ. Перечень международных организаций, в отношении которых применяются нормы пп. 11, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином.

Порядок подтверждения права на получение возмещения при обложении НДС 0%

Порядок подтверждения права на получение возмещения при применении НДС 0% установлен ст. 165 НК РФ.

С 1 октября 2011 года пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, в котором упоминается выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке, утрачивает силу. Таким образом, с указанной даты для обоснования правомерности применения НДС 0% выписка банка не нужна.

Важно отметить, что данное изменение позволит экспортерам применять нулевую ставку независимо от формы расчетов за реализованные товары. Например, в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, расчеты по которым осуществляются путем подписания с покупателем акта зачета встречных требований (Письмо Минфина России от 08.07.2011 N 03-07-08/212).

Также в п. 1 ст. 165 НК РФ введен пп. 4.1, устанавливающий перечень документов, обосновывающий правомерность применения НДС 0% в отношении реализации услуг, предусмотренных пп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, о котором было сказано выше). В данный перечень вошли следующие документы:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;

- копии перевозочных документов, оформленных при перевозках товаров с участием железнодорожного транспорта, с указанием наименований или кодов станций отправления товаров, наименований или кодов входных и выходных российских пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, наименований или кодов станций назначения товаров.

Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю

Случаи, когда сумма налога предъявляется продавцом покупателю, предусмотрены ст. 168 НК РФ.

Закон N 245-ФЗ дополнил п. 3 ст. 168 НК РФ, содержащим механизм исчисления суммы НДС, предъявляемой покупателю, новой нормой: при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

Корректировочный счет-фактура

С 1 октября 2011 года для случаев изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения (в том числе в случае уменьшении цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, является корректировочный счет-фактура.

Примечание. Для случаев уменьшения стоимости отгруженных товаров основанием для принятия продавцом НДС к вычету является корректировочный счет-фактура.

Законодатели определили, какие сведения должен содержать корректировочный счет-фактура:

1) наименование "корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дату составления корректировочного счета-фактуры;

2) порядковый номер и дату составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

3) наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

4) наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единицу измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

5) количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

6) наименование валюты;

7) цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);

8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

9) сумму акциза по подакцизным товарам;

10) налоговую ставку;

11) сумму налога, определяемую исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

13) разницу между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Обратите внимание! В случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

Продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Отметим, что такими документами являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

В порядок, установленный ст. 170 НК РФ для отнесения сумм "входного" НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), законодатели внесли следующие дополнения.

Во-первых, п. 2 указанной статьи дополнен еще одним случаем (в настоящее время их насчитывается четыре), когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров (основных средств и нематериальных активов) на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Итак, с 1 октября 2011 года в случае приобретения банками, применяющими порядок учета НДС, предусмотренный п. 5 ст. 170 НК РФ, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются ими до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, НДС учитывается в стоимости таких товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав.

Напомним, что п. 5 ст. 170 НК РФ установлен особый порядок исчисления НДС, согласно которому банки вправе уплачивать налог в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, по мере получения оплаты, а суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) включать в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, также после их фактической оплаты (Письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/57).

Во-вторых, с 1 октября 2011 года п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором определены случаи, когда правомерно принятый к вычету НДС подлежит восстановлению, дополняется еще тремя случаями.

1. Согласно пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ налог подлежит восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

При этом восстановление НДС производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

2. Согласно пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ налог подлежит восстановлению в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке.

3. Согласно пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ налог подлежит восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, и в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий. При этом они не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

В-третьих, изменения коснулись п. 4 ст. 170 НК РФ, которым установлен порядок учета НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), имущественным правам, налогоплательщику, осуществляющему как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

С 1 октября 2011 года абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ дополняется предложением следующего содержания: по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Иными словами, если основные средства или нематериальные активы приняты к учету в первом или втором месяце квартала, то пропорция, в размере которой суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости указанного имущества, определяется по итогам не налогового периода (квартала), а месяца отгрузки. Если же данные активы принимаются к вычету в третьем месяце квартала, то действует прежний порядок - пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) по итогам налогового периода (квартала).

Кроме того, с 1 октября 2011 года абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ излагается в следующей редакции: налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса. Таким образом, налоговый спор о применении правила "пяти процентов" непроизводственными организациями урегулирован на законодательном уровне в пользу налогоплательщиков*(2).

Налоговые вычеты

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Комментируемый закон внес изменения в п. 5 и 6 ст. 171 НК РФ.

Итак, с 1 октября 2011 года положения п. 5 ст. 171 НК РФ (устанавливающего налоговые вычеты в случае возврата товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них, а также при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от выполненных работ (оказанных услуг)) распространяются на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ. Напомним, что с 01.01.2008 положения п. 5 ст. 171 НК РФ распространяются только на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ.

В новой редакции изложен первый абзац п. 6 ст. 171 НК РФ, в котором предусмотрены налоговые вычеты по суммам НДС, предъявленным налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками):

- при проведении ими капитального строительства, сборке, монтаже основных средств;

- по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

- при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Примечание. Установлен алгоритм действий по восстановлению НДС при исключении модернизируемого объекта из состава амортизируемого имущества на один год или несколько полных календарных лет.

С 1 октября 2011 года к вышеперечисленным случаям, при которых предъявленные подрядчиками (застройщиками) суммы НДС подлежат вычетам, добавляются:

- ликвидация основных средств;

- разборка основных средств;

- демонтаж основных средств.

Также в новой редакции п. 6 ст. 171 НК РФ законодатели регламентировали механизм восстановления правомерно принятых к вычету сумм "входного" НДС при проведении модернизации (реконструкции) объекта недвижимости (основного средства), осуществляемой после 15-летнего срока, исчисляемого с момента ввода объекта в эксплуатацию у данного налогоплательщика, для случаев, когда указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Напомним, что в настоящей редакции аналогичный механизм восстановления НДС предусмотрен в отношении объектов до их реконструкции. А в каком порядке налогоплательщик должен был восстановить ранее правомерно принятый "входной" НДС после реконструкции - в НК РФ не говорилось. Поэтому налогоплательщикам приходилось следовать разъяснениям (пожалуй, единственным в своем роде), содержащимся в Письме ФНС России от 10.04.2009 N ШС-22-3/279@*(3).

Кроме того, в качестве алгоритма действий по восстановлению налога предусмотрен случай, когда до истечения вышеупомянутого 15-летнего срока модернизируемый (реконструируемый) объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика один год или несколько полных календарных лет. За эти годы восстановление сумм налога, принятых к вычету, не производится.

И наконец, последнее нововведение, которое затронуло ст. 171 НК РФ, - ее положения дополнены п. 13 следующего содержания: при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Порядок применения налоговых вычетов

Порядок применения вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, установлен положениями ст. 172 НК РФ.

С 1 октября 2011 года при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. При этом возникающие у покупателя суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ. Такой порядок будет действовать благодаря дополнительному абзацу, внесенному в п. 1 ст. 172 НК РФ.

Кроме того, ст. 172 НК РФ дополнена новым п. 10, в котором установлено, что вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ (о котором упоминалось выше), производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, и при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Заявительный порядок возмещения налога

В соответствии с п. 4 ст. 4 Закона N 245-ФЗ с 1 января 2012 года утрачивает силу требование к банкам (о наличии зарегистрированного уставного капитала банка в размере не менее 500 млн. руб.), включаемых в перечень банков, отвечающих установленным ст. 176.1 НК РФ требованиям для принятия банковских гарантий в целях обложения НДС.

Также ст. 176.1 НК РФ дополняется п. 6.1, из положений которого следует, что банковская гарантия предоставляется в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации.

Пункт 12 указанной статьи дополняется абзацем следующего содержания: не позднее дня, следующего за днем направления налогоплательщику, предоставившему банковскую гарантию, сообщения об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, налоговый орган обязан направить в банк, выдавший указанную банковскую гарантию, письменное заявление об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии.

* * *

В заключение отметим, что, к сожалению, для многих налогоплательщиков так и остался неурегулированным заявленный в Пояснительной записке "К проекту Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" вопрос о порядке применения НДС в случаях выбытия товаров, в том числе основных средств, при хищении, недостаче, выявленных в результате инвентаризации.

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подписан в г. Киото (Япония) 11.12.1997.

*(2) Дополнительный материал читайте в N 6, 2011, стр. 41-45.

*(3) Дополнительный материал читайте в N 4, 2010, стр. 67-76.