Комментарий к письму Минфина РФ от 5 июля 2011 г. N 03-03-06/1/392 (Ж.В. Кузьмина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 5 июля 2011 г. N 03-03-06/1/392

Затраты на изготовление и распространение материалов, которые содержат информацию о товарах (работах, услугах) организации и формируют или поддерживают интерес к ним, а также способствуют их продвижению на рынке, будут признаны в составе расходов на рекламу на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ только в том случае, если названные материалы адресованы неопределенному кругу лиц. Это следует из определения рекламы в статье 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ (далее - Закон N 38-ФЗ).

Неопределенный круг лиц

Что следует понимать под неопределенным кругом лиц, говорится в письме Федеральной антимонопольной службы от 05.04.2007 N АЦ/4624. Отметим, что данное письмо является приложением 3 к письму ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348, которым оно направляется для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам. Под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.

Предназначенностью рекламной информации для неопределенного круга лиц называется отсутствие в рекламе указания на конкретное лицо или группу лиц, для которых она создана и на восприятие которых направлена.

Один из вариантов распространения рекламы

Для поиска новых клиентов и расширения рынка сбыта организации могут прибегать к помощи сторонних лиц, например, к тем, кто изготавливает и распространяет рекламу, а именно конверты с рекламными листовками по почте, используя адресные базы предприятий. Причем изначально адресный список создается на основе выборки, осуществленной по заранее установленным критериям из неограниченного круга потенциальных клиентов. В него на основе произвольной выборки попадают организации определенного административного округа или компании, имеющие численность работников от 100 человек и выше, или осуществляющие деятельность, определенной специфики.

Прочие или рекламные?

Возникает проблема в классификации расходов на изготовление и распространение рекламных материалов в целях исчисления налога на прибыль в обозначенной выше ситуации: как прочие расходы организации, связанные с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ или как расходы на рекламу согласно подпункту 28 пункта 1 и пункту 4 статьи 264 НК РФ? Ответ зависит от того, следует ли считать указание адресов и названий предприятий-получателей на конвертах с рекламными материалами следствием специфики почтовой или курьерской доставки корреспонденции, в связи с чем рассылка этих материалов по почте признается распространением неопределенному кругу лиц, или нет.

Согласно разъяснениям Минфина России в опубликованном письме, расходы на изготовление и безвозмездное распространение рекламных материалов посредством почтовой рассылки по адресным базам предприятий к расходам на рекламу не относятся, поскольку такая информация предназначена для конкретных лиц.

Таким образом, рассматриваемые расходы следует признавать прочими в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом необходимо обращать внимание на соответствие их требованиям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. То есть расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нюансы учета расходов

В опубликованном письме специалисты главного финансового ведомства отметили, что согласно определению Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П (далее - определение N 320-О-П) нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. В связи с этим назовем основные моменты, связанные с применением норм статьи 252 НК РФ.

Во-первых, расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 определения Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О (далее - определение N 1072-О-О), абз. 3, 4 п. 3 определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П (далее - определение N 366-О-П), абз. 3, 4 п. 3 определения N 320-О-П).

Во-вторых, экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 определения N 1072-0-0, абз. 5 п. 3 определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 определения N 366-О-П).

В-третьих, целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности единолично оценивать может лишь налогоплательщик, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 определения N 366-О-П, определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).

В-четвертых, все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 определения N 366-О-П).

Ж.В. Кузьмина,

Эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2011 г.