Комментарий к Федеральному закону от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (Ю.А. Терновка, "Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2011 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"

Законодатели Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ внесли значительные поправки в Налоговый кодекс РФ. Изменения коснулись как первой, так и второй части кодекса. Основные новшества были привнесены в главу 21 "Налог на добавленную стоимость", которые начинают действовать с октября 2011 года, за исключением отдельных положений (подп. 1 п. 1 ст. 149, п. 6.1 ст. 176.1, подп. 1 п. 1 ст. 333.33 и пр.). Анализ основных нововведений приведен в Таблице.

Таблица

Пункт, статья	Вносимые изменения
подп. 10 п. 1 ст. 32	Справка о состоянии расчетов по налогам и сборам может предоставляться в электронном виде
п. 5.1 ст. 84	Заявление о постановке на учет (снятии с учета), уведомление о выборе налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения заверяются усиленной квалифицированной подписью
ст. 146	Дополнены объекты не подлежащие налогообложению НДС. В указанный список включено оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и местного самоуправления, а также ГУП и МУП
ст. 147	Предусмотрено, что местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, не только в том случае, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации, но и с иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией
ст. 148	Дополнены нормы о порядке определения места реализации работ, услуг, в том числе аудиторских услуг и услуг перевозки, включая оказанные иностранными лицами
подп. 1 п. 1 ст. 149	Расширен перечень льготируемых работ по сохранению памятников истории и культуры. Установлен порядок освобождения их от налогообложения
подп. 2 п. 3 ст. 149	Получили освобождение от налогообложения ГУП и МУП, если среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а их доля в ФОТ не менее 25 процентов
подп. 7.1 п. 3 ст. 149	К операциям, освобожденным от налогообложения, отнесены услуги по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и политических рисков
п. 3 ст. 153	Налоговая база при оплате товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, в размере эквивалентном определенной сумме в иностранной валюте, определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки
ст. 154	Корректировка налоговых обязательств в случае увеличения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) после отгрузки
ст. 155	Внесены правила расчета налоговой базы при переуступке права требования. Обложению НДС подлежит доход, полученный от переуступки прав требования как облагаемых НДС операций, так и не подлежащих обложению
п. 4.1 ст. 161	Определена новая категория налогового агента - покупателя имущества должника-банкрота
ст. 164	Скорректированы основания для применения нулевой ставки НДС. Данное положение касается транспортно-экспедиционных услуг, работ (услуг) на железнодорожном транспорте и реализации товаров (работ, услуг) для официального использования работающими в России международными организациями и их представительствами
п. 1 ст. 165	Изменен перечень документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки НДС, из него исключена банковская выписка
ст. 168, 169	При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) предусмотрено выставление корректировочных счетов-фактур. Если стоимость уменьшается, то разница между суммами НДС, исчисленными до и после изменения, указывается с отрицательным знаком
п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 171	Расширен перечень случаев, когда принятые ранее к вычету суммы НДС подлежат восстановлению (при уменьшении стоимости отгруженных товаров; дальнейшем их использовании для операций, облагаемых по нулевой ставке; получении субсидий на возмещение затрат по уплате налога)
абз. 5 п. 4 ст. 170	Добавлен специальный порядок расчета пропорции для ведения раздельного учета по основным средствам и нематериальным активам
абз. 9 п. 4 ст. 170	Налогоплательщики вправе не вести раздельный учет и принимать весь "входной" НДС к вычету, в случае, если доля совокупных расходов не только на производство, но и на приобретение, реализацию товаров, используемых в необлагаемых НДС операциях, не превышает пяти процентов от общей величины совокупных расходов
п. 6 ст. 171	Дополнены нормы о применении вычетов при строительстве (ликвидации), модернизации (демонтаже) и реконструкции основных средств
подп. 2 п. 4 ст. 176.1	Отменено условие о наличии у банка уставного капитала не менее 500 млн. рублей для использования заявительного порядка возмещения НДС
п. 6.1 ст. 176.1	Скорректированы правила применения налоговых вычетов и предоставление банковской гарантии при заявительном порядке возмещения НДС (не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации)
подп. 9 п. 2 ст. 263	Затраты на добровольное страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских или политических рисков учитываются в расходах по налогу на прибыль
ст. 271, ст. 273	Уточнен порядок учета предоставления субсидий, выделенных на развитие кооперации вузов и организаций, реализующих комплексные проекты по созданию высокотехнологичного производства, а также организациям кинематографии
подп. 1 п. 1 ст. 333.33	Установлен размер госпошлины за повторную выдачу свидетельства о постановке на учет в налоговой инспекции. Ее размер составляет 200 рублей

Корректировочный счет-фактура

Рассмотрим более подробно некоторые нововведения Закона N 245-ФЗ. Возьмем случай, при котором происходит изменение стоимости товара после отгрузки. Данная ситуация порождала многочисленные вопросы у бухгалтеров организаций: в каком налоговом периоде менять налоговую базу, можно ли выставлять отрицательные счета-фактуры, как корректировать вычеты. Закон N 245-ФЗ легко решил сложную ситуацию. Теперь в случае увеличения цены товара или объема отгруженного товара, продавец должен увеличить налоговую базу и выставить покупателю не позднее пяти дней корретировочный счет-фактуру. При этом такой документ должен иметь следующие обязательные реквизиты:

- наименование "корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дату составления;

- номер и дату первоначального счета-фактуры;

- наименование, адреса и ИНН налогоплательщика и покупателя; наименование товаров (описание работ, услуг), по которым осуществляются изменение;

- цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога;

- стоимость товаров по счету-фактуре без налога до и после поправок;

- сумму акциза по подакцизным товарам;

- сумму налога, исходя из применяемых ставок до и после корректировки стоимости отгруженных товаров;

- стоимость товаров по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после уточнения. Выставляя покупателю корректировочный счет-фактуру, необходимо иметь соглашение или договор с покупателем, дающим согласие на изменение цены товара. На основании такой бумаги покупатель сможет принять к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными до и после увеличения стоимости. Право на вычет сохраняется в течение трех лет (п. 10 ст. 172 НК РФ).

В случае уменьшения цены после отгрузки товара продавец также выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. При этом, если разница после корректировки получилась меньше положительного значения, счет-фактуру указывают со знаком "минус". Таким образом разрешен давний спорный вопрос между организациями и налоговыми службами о применении отрицательных счетов-фактур. "Новые" положения позволяют продавцу принять налог к вычету в размере разницы между НДС, исчисленным со стоимости до и после уменьшения. Покупатель восстанавливает данную сумму в бюджет в том налоговом периоде, на который приходится более ранняя из дат:

- дата получения покупателем первички на уменьшение стоимости приобретенных товаров;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры с уменьшенной суммой НДС.

Правило "пяти процентов"

Уточнен порядок распределения "входного" НДС у организаций, осуществляющих как облагаемые, так и не облагаемые операции. Согласно действующему законодательству, налогоплательщик, осуществляя операции, освобождаемые от налогообложения, вправе не вести раздельный учет в тех периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство. Торговые организации данное положение применять не могут, поскольку торговая деятельность не является производственной и не содержит "совокупность производственных затрат". Поправки, внесенные в пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, этот вопрос разрешили - теперь торговые организации как и производственные вправе пользоваться "правилом пяти процентов".

Изменения главы 25 и 25.3 Налогового кодекса РФ

Совсем незначительно изменения затронули налог на прибыль и государственную пошлину. Так, в отношении последней в пункт 1 статьи 333.33 Налогового кодекса РФ был внесен новый подпункт, которым устанавливается размер государственной пошлины за повторную выдачу свидетельства о постановке на учет в налоговой инспекции. Ее размер составляет 200 рублей.

Урегулирован порядок учета государственного финансирования в виде субсидий, выделенных организациям кинематографии, российским образовательным учреждениям, а также организациям, создающим высокотехнологичное производство. Такие средства учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, фактически произведенным за счет этого источника, но не более трех периодов с даты получения указанных средств. Данный порядок учета таких поступлений не распространяется на приобретение или создание за счет этих средств амортизируемого имущества.

Суммовые разницы, возникающие при оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом пересчета обязательств в иностранной валюте на день отгрузки учитываются либо во внереализационных доходах, либо во внереализационных расходах (п. 4 ст. 153 НК РФ).

Ю.А. Терновка,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2011 г.