Расширение бизнеса за рубеж (Е. Шестакова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2011 г.)

Расширение бизнеса за рубеж

Многие российские компании активно используют иностранные юрисдикции с целью расширения бизнеса, диверсификации доходов и расходов, а также для налогового планирования и оптимизации структуры компании.

Основными задачами в выборе системы налогообложения при использовании иностранных юрисдикций являются следующие:

- выбор оптимальной схемы налогообложения;

- разработка схемы возможного взаимодействия компаний, расположенных в России и иностранных юрисдикциях;

- проработка схемы возможного взаимодействия компаний;

- оценка налоговых рисков организационного характера;

- описание налоговых особенностей организационного характера;

- оценка налоговых рисков использования инструментов взаимодействия;

- рассмотрение договорных особенностей, которые необходимо учитывать при оптимизации налогообложения;

- рассмотрение возможных договорных отношений и дополнительных инструментов взаимодействия, которые связаны с налогообложением, описание возможных договорных отношений, дополнительных инструментов взаимодействия, которые связаны с налогообложением.

Таким образом, выбор при расширении бизнеса является непростым, ведь нужно не только принять принципиальное решение об увеличении бизнес-процессов, но и дать правовую, налоговую и бухгалтерскую оценку системе взаимоотношения компаний, договорным отношениям и налоговым особенностям.

Выбор юрисдикции за вами...

Одной из широко используемых юрисдикций является Кипр. Его популярность обусловлена наличием соглашения об избежании двойного налогообложения, отсутствию особых требований к директорам, а также невысокой ставки налога на прибыль - 10%. Однако Кипр не единственная юрисдикция, которая активно используется для расширения бизнеса.

Рассмотрим ставки налогов для целей налогообложения.

Наиболее часто используемый налог - налог на прибыль. Ставки по нему приведены в табл. 1.

Таблица 1

Ставки налога на прибыль в различных юрисдикциях

Офшоры	Оншоры	Низконалоговые страны	Высоконалоговые страны
Панама - 0%	Германия - 30%	Эстония - 0%	США - от 35 до 42%
Белиз - 0%	Ирландия - 12,5% (25%)	Кипр - 10%	Великобритания - 28%
Маврикий - 0%	Чехия - 24%	Болгария - 10%	Франция - 33,33%
Аруба - 0%		Сингапур - 17%
Бермуды - 0%

К высоконалоговым юрисдикциям относятся (налог на прибыль):

- Великобритания - 28%;

- США - от 35%;

- Греция - 25%;

- Австрия - 25%;

- Дания - 25%;

- Голландия - 25,5%;

- Финляндия - 26%;

- Швеция - 26,3%;

- Италия - 27,5%;

- Люксембург - 28,59%;

- Германия - 29,8%.

Таким образом, работа с данными юрисдикциями не целесообразна, т.к. приведет к большим затратам. Однако эти юрисдикции издавна привлекали инвесторов своей стабильностью.

Кроме того, возможно использовать другие юрисдикции, например Белиз, Багамские острова, Бермуды. Данные юрисдикции характеризуется 0% ставкой налога на прибыль.

К низконалоговым юрисдикциям относятся (налог на прибыль):

- Панама - 0%;

- Маврикий - 0%;

- Аруба - 0%;

- Бермуды - 0%;

- Гренада - 0%;

- Кайман - 0%.

Вместе с тем российским компаниям не рекомендуется работать с данными партнерами, т.к. между данной юрисдикцией и Российской Федерацией отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения, что может привести к доначислению налога на прибыль в России по ставке 20%.

Контроль за деятельностью иностранной компании достигается путем участия в данной компании, которое целесообразно осуществить путем внесения вклада в уставной капитал. Операция взноса в уставный капитал освобождена от налогообложения полностью (налог на прибыль, НДС, единый налог при УСН, ЕНВД), и риск возникновения споров с налоговыми органами минимальный.

Участие в качестве акционера в иностранной юрисдикции предполагает следующие положительные аспекты:

- возможность выплаты дивидендов;

- более низкие ставки налогов при выплате дивидендов, чем при выплате премий.

Кроме того, взаимодействие между компаниями возможно с помощью договорных инструментов:

- предоставление услуг;

- договор субаренды;

- инвестиционный договор;

- реализация товарного знака;

- управление акциями;

- агентский договор;

- другие.

Проведение сделок с такими офшорами, как Норманнские острова, о. Мэн, Нидерландские Антилы, Лихтенштейн, Панама, Маврикий, Аруба, Невис, Доминикана, Республика Ниуэ, Багамские острова, Гренада, Мальта, Ангилья, Монтсеррат, Республика Самоа, острова Кука, у российских компаний не принято.

Исходя из порядка работы российских компаний с иностранными юрисдикциями, можно сделать вывод о том, что больше всего компаний работает с Кипром как с основной юрисдикцией.

Минимальные требования к налоговым проверкам на примере Кипра

При ведении бизнеса за рубежом российские компании часто не учитывают законодательство иностранного государства в отношении проведения налоговых проверок. Рассмотрим эти требования на примере Кипра.

На Кипре не установлены какие-либо требования к размеру либо минимум капитализации. Вместе с тем кипрские компании обязаны вести отчетность и проходить аудит. Кроме того, есть требования к акционерам: одно физическое или юридическое лицо, но возможны номинальные акционеры. Требования к собраниям директоров - акционеров - ежегодно проводить общее собрание. Требований к месту проведения нет. Решения акционеров и/или директоров могут приниматься на основании письменных заявлений, по телексу или телефаксу.

Необходимо также соблюдать требования к офису: каждая кипрская компания должна иметь адрес зарегистрированного офиса на Кипре, в качестве которого может быть использован адрес банка, юриста, бухгалтера или любой другой адрес на Кипре.

Компания должна вести бухгалтерию, сдавать годовой отчет в Центральный Банк Кипра и проходить аудит. Ежегодная финансовая отчетность на Кипре должна быть подготовлена и сдана Регистратору компаний (Registrar of Companies). Отчетность должна давать правдивую и достоверную картину дел в компании и четко объяснять каждую осуществленную транзакцию. Отчетность готовится в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и должна подаваться либо на греческом, либо на турецком языках, являющихся официальными языками в Республике Кипр. Помимо финансовой отчетности в налоговые органы Кипра подаются ежегодные налоговые декларации, которые основываются на показателях финансовой отчетности. Следует также иметь в виду, что кипрская компания должна консолидировать свою отчетность с отчетностью дочерних компаний в соответствии с МСФО. Временные границы для сдачи финансовой отчетности и налоговых деклараций на Кипре: первая финансовая отчетность и налоговые декларации подаются не позднее чем через 18 месяцев с даты регистрации компании.

Информация о счетах является конфиденциальной, открытой считается информация о директорах, секретаре, акционерах, зарегистрированном агенте и зарегистрированном офисе, Устав, Меморандум.

Таблица 2

Сравнение налогообложения различных юрисдикций

Критерии		Голландия	Великобритания	Кипр	Белиз
Налог на дивиденды	"Входной"	5% общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (иная, чем партнерство), прямое участие которой в капитале компании, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25% и которая инвестировала в нее не менее 75 тыс. евро или эквивалентную сумму в национальной валюте	Не больше 10% от валовой суммы дивидендов (соглашение Россия - Великобритания)	5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США; 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях	0%
	Исходящий	8,3% с Антильскими островами	0%	0%	0%
	Исходящий при возврате в Россию	9%	9%	9%	9%
Налог на прирост капитала		0%	прогрессивная шкала до 40%	20%	0%
Соглашение акционеров		Да	Да	Да	Да
Требования к директорам и национальности и гражданству		Нет требований к национальности и гражданству	Нет специфических требований	Одно физическое или юридическое лицо. Учитывая договоры об избежании двойного налогообложения, рекомендуется использовать одного директора - резидента Кипра. Нет требований к национальности и гражданству	отсутствуют
Необходимость наличия офиса		Да	Да	Да	Да
НДФЛ, %		33,5-50	10-40	20-30	0
Страховые взносы, %		64,40	22,8-25	12,60	-
Налог на прибыль, %		3-уровневая прогрессивная система налоговых ставок: от 0 до 40 000 евро - 20%; от 40 000 до 200 000 евро - 23,5%; от 200 000 евро и выше - 25,5%	28	10	0
Общая ставка налогов, %		39,30	35,90	28,80	Не определена

Организационно-правовые особенности

Многие компании предпочитают организовывать работу за границей путем работы с посредниками - так называемыми агентами. Работа при этом организуется посредством заключения агентского договора. Агенту выплачивается сумма агентского вознаграждения в твердом размере или в зависимости от полученной выручки. Порядок оплаты должен быть четко установлен в договоре.

Понятие "независимого статуса" в договорах об избежании двойного налогообложения не раскрывается, вместе с тем в качестве доказательств отсутствия зависимого статуса можно назвать следующие:

- отсутствие аффилированности (родственные связи);

- наличие иных компаний, которые обслуживает агент.

На практике возможна ситуация, когда агент действует регулярно в интересах только одного принципала и при этом остается независимым, однако в этом случае независимый агентский статус потребуется доказать, что, как показывает практика, сделать достаточно сложно.

Кроме того, согласно Типовой конвенции ООН осуществление независимым агентом деятельности в полной или почти в полной мере от имени и в интересах одного и того же принципала при любых обстоятельствах не допускает его квалификации в качестве агента с независимым статусом.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

- работа через агента имеет риск признания агента зависимым и доначисления налогов;

- работа через агента может быть более затратной, чем работа через компанию, где российская сторона выступает в качестве учредителя;

- менее значительный контроль со стороны российской компании.

Российской компании целесообразно работать через компанию, в которой она выступает учредителем.

При этом российская компания осуществляет вклад в уставной капитал иностранной компании.

Российская компания может быть акционером компании (или группы компаний) в иностранной юрисдикции, акционер-бенефициар может владеть акциями иностранной компании.

Иностранная компания может обеспечить дополнительную прибыль российской компании посредством:

- небольших ставок налога на прибыль;

- защиты капитала;

- наличия условий реинвестирования;

- более низких общих ставок налогов, а также возможности меньших временных затрат;

- возможности выплаты дивидендов российской компании и использования возможностей соглашения об избежании двойного налогообложения.

Риски расчетов между контрагентами

В соответствии с указанием ЦБ РФ от 07.08.2003 N 1317-У (в ред. указаний ЦБ РФ от 27.12.2006 N 1783-У, от 08.02.2010 N 2394-У) "О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками-нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций" установлен особый порядок ведения расчетов с некоторыми офшорными зонами:

- 1 группа - Нормандские острова (о-ва Гернси, Джерси, Сарк), о. Мэн, Ирландия (Дублин, Шеннон), Республика Мальта, Китайская Народная Республика (Гонконг (Сянган)), Великое Герцогство Люксембург, Швейцарская Конфедерация, Республика Сингапур, Республика Черногория;

- 2 группа - Антигуа и Барбуда, Содружество Багамы, Барбадос, Государство Бахрейн, Белиз, Бруней - Даруссалам, Зависимые от Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии территории (Ангилья, Бермуды, Британские Виргинские о-ва, Монтсеррат, Гибралтар, Терке и Кайкос, Острова Кайман), Гренада, Республика Джибути, Содружество Доминики, Китайская Народная Республика (Макао (Аомынь)), Республика Коста-Рика, Ливанская Республика, Республика Маврикий, Малайзия (о. Лабуан), Мальдивская Республика, Княжество Монако, Нидерландские Антилы, Новая Зеландия (Острова Кука, Ниуэ), Объединенные Арабские Эмираты (Дубай), Португальская Республика (о. Мадейра), Независимое Государство Западное Самоа, Республика Сейшелы, Сент-Китс и Невис, Сент-Люсия, Сент-Винсент и Гренадины, США (Виргинские о-ва США, Содружество Пуэрто-Рико, штат Вайоминг, штат Делавэр), Королевство Тонга, Демократическая Социалистическая Республика Шри-Ланка, Республика Палау;

- Княжество Андорра, Исламская Федеральная Республика Коморы (Анжуанские о-ва), Аруба, Республика Вануату, Республика Либерия, Княжество Лихтенштейн, Республика Маршалловы Острова, Республика Науру.

В этой связи российским компаниям рекомендуется работать напрямую с компаниями, не входящими в данный список. Таким образом, работа с Белизом напрямую является рискованной с позиций банковских операций.

Налоговые риски для российских компаний

Российским и иностранным компаниям необходимо учитывать в процессе взаимодействия возможные налоговые риски.

Соблюдение законодательных ограничений позволит избежать судебных споров с налоговыми органами, а также лишних затрат.

Виды рисков для российских компаний:

- непредставление налоговым органам документов влечет доначисление налогов расчетным путем;

- в случае несоблюдения ограничений ст. 40 НК РФ (цены не должны отклоняться более чем на 20% от рыночных) возможно доначисление налогов, поэтому при оказании услуг, работ, необходимо обосновывать ценообразование;

- при взносе в уставный капитал курсовые разницы могут быть расценены налоговыми органами как расходы в виде взноса в уставный капитал, не учитываемые при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 270 НК РФ);

- при взносе в уставный капитал необходимо доказать экономическую обоснованность сделки, т.е. дальнейшую прибыль, например в виде дивидендов.

Виды рисков для иностранных юрисдикций:

- риск несоблюдения корпоративного законодательства: наличие офиса, ведение отчетности, проведение аудита;

- риск заключения несвойственных договоров с российской стороной в части несоблюдения обязательств.

Кроме того, имеется негативная судебная практика, связанная с ведением бизнеса за рубежом.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2008 по делу N А21-1393/2008 суд, исследовав доказательства в отношении операций по реализации услуг перевозки пассажиров и багажа воздушным транспортом по тарифам, включающим НДС по ставке 0%, указал, что правомерность применения нулевой ставки обществом не подтверждена. Таким образом, ИФНС следовало определить сумму подлежащего уплате НДС расчетным методом по ставке 18/118% от стоимости реализации авиабилетов.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10 по делу N А45-15318/2008-59/444 суд, рассматривая заявление о признании незаконным акта о доначислении налогов, исходил из того, что общество не обеспечило сохранность документов бухгалтерского учета, а также не опровергло расчет суммы налогов, произведенный ответчиком. Суд указал, что нельзя признать необоснованным размер налоговой обязанности, определенный налоговым органом в порядке подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2009 по делу N А44-109/2008 рассматривает неправомерность аренды персонала.

Имеется также отрицательная судебная практика при совершении сделок.

В передаче дела по заявлению о признании недействительным решения налогового органа и об обязании налогового органа возвратить НДС из бюджета для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано, т.к. суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований, правомерно исходил из наличия признаков недобросовестности в действиях заявителя, направленных на незаконное изъятие денежных средств из федерального бюджета и незаконное уклонение от конституционной обязанности уплаты налогов. Отказывая в удовлетворении требований общества, суд апелляционной инстанции, поддержанный судом кассационной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции от 15.08.2006, принял во внимание ряд фактов, доказанных инспекцией и не опровергнутых обществом, в т.ч.: отсутствие реального осуществления хозяйственных операций, ненахождение налогоплательщика по юридическому и фактическому адресам, регистрация иностранных контрагентов в офшорных зонах, наличие печатей и оригиналов учредительных документов общества, а также иностранных контрагентов общества в офисе одного из его поставщиков (определение ВАС РФ от 30.01.2008 N 463/08 по делу N А76-11884/2006-47-683).

В передаче еще одного дела по заявлению о признании недействительным решения налогового органа для пересмотра в порядке надзора было отказано, т.к. суды обоснованно пришли к выводу о наличии признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика, которые в совокупности указывают на согласованность и направленность действий общества на создание формального товарооборота (определение ВАС РФ от 08.10.2007 N 12008/07 по делу N А76-22477/2006-38-956).

В заключение необходимо отметить, что автор рассмотрел лишь некоторые особенности, которые должна учитывать российская компания, расширяя бизнес за рубеж. Главные рекомендации таковы: нужно выбирать юрисдикцию с учетом специфики бизнеса, налогов, организационной структуры компании; изучить минимальные требования к налоговым проверкам, организационной структуре, сравнить плюсы и минусы; дать подробную оценку организационно-правовых особенностей взаимодействия между компаниями и рисков расчетов между контрагентами. Кроме того, следует обращать внимание на судебные споры, возникающие в части начисления налогов и совершения сделок. С учетом вышеуказанных особенностей можно эффективно вести бизнес за рубежом.

Е. Шестакова,

генеральный директор

ООО "Актуальный менеджмент"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2011 г.