Можно ли амортизировать неотделимые улучшения, если краткосрочный договор аренды пролонгирован на 11 месяцев? ("Российский налоговый курьер", N 15, август 2011 г.)

Можно ли амортизировать неотделимые улучшения, если краткосрочный договор аренды пролонгирован на 11 месяцев?

В чем суть вопроса? Некоторые инспекторы рассматривают пролонгацию договора аренды на следующие 11 месяцев как заключение нового договора. При такой трактовке арендатор, который создал неотделимые улучшения в арендованное имущество за свой счет, теряет право на их амортизацию.

Как избежать спорной ситуации? Полностью безопасного варианта нет. Если стороны не хотят тратить время на регистрацию договора, то менее рискованно вместо пролонгации изначально заключать договор на неопределенный срок. При этом срок предупреждения о расторжении договора в одностороннем порядке может быть больше трех месяцев, предусмотренных ГК РФ.

Тема для дискуссии

На практике компании часто заключают договор аренды на 11 месяцев, а затем его неоднократно пролонгируют на такой же срок. Это позволяет избежать государственной регистрации, которая предусмотрена для договоров, срок действия которых составляет не менее одного года (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Предположим, арендатор произвел неотделимые улучшения в арендованное имущество, стоимость которых собственник имущества ему не возмещает. Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ пользователь объекта имеет право амортизировать такие капвложения только в течение срока действия договора. Возникает вопрос: вправе ли арендатор продолжать амортизировать капвложения, если пролонгация договора аренды, заключенного на срок 11 месяцев, происходит автоматически на тех же условиях и на тот же срок (11 месяцев) и такой договор не прошел государственную регистрацию? Для опасений есть две причины.

Первая - некоторые инспекторы считают, что при пролонгации прежний договор заканчивает свое действие и вступает в силу новый договор. В этом случае НК РФ не дает права амортизировать капвложения.

Вторая причина - контролирующие органы считают, что если в результате пролонгации общий срок аренды окажется больше года, то пролонгированный договор подлежит государственной регистрации на основании статьи 651 ГК РФ (письма Минфина России от 18.09.09 N 03-03-06/2/174 и ФНС России от 24.05.10 N ШС-37-3/2340@). Без регистрации расходы по нему не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Мы задали этот вопрос представителям Минфина России и ФНС России, а также ведущим аудиторским компаниям, но они не сошлись во мнениях.

Минфин против того, чтобы арендатор продолжал начислять амортизацию по пролонгированному договору

По мнению Валентины Александровны Буланцевой, начальника отдела налогообложения прибыли организаций Минфина России, арендатор не вправе продолжать амортизировать неотделимые улучшения после пролонгации договора аренды, общий срок которого превышает один год и который не прошел регистрацию.

Такой вывод следует независимо от того, рассматривается пролонгация как увеличение срока действия первоначального договора или как заключение нового. В первом случае амортизировать капвложения нельзя, поскольку затраты в виде амортизации не подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Поясним.

Пунктом 2 статьи 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания, помещения или сооружения, заключенный на срок не менее года, считается заключенным с момента государственной регистрации. При пролонгации срок действия договора фактически становится больше одного года, поэтому он подлежит регистрации. Без прохождения такой процедуры арендатор не вправе продолжать в налоговом учете начисление амортизации неотделимых улучшений (письмо Минфина России от 18.09.09 N 03-03-06/2/174).

Если же рассматривать пролонгированный договор как новый, заключенный на тот же срок в 11 месяцев, арендатор также не вправе начислять амортизацию. НК РФ ограничивает это право сроком действия первоначального договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 18.09.09 N 03-03-06/2/174 и ФНС России от 13.07.09 N 3-2-06/76).

Так, Президиум ВАС РФ в пункте 10 информационного письма от 16.02.01 N 59 сделал вывод, что в случае пролонгации договора аренды, заключенного на срок менее года, на тех же условиях и на срок менее года фактически начинает действовать новый договор аренды. Просто его условия идентичны условиям закончившегося соглашения. Именно поэтому, по мнению Президиума ВАС РФ, при пролонгации договор аренды не подлежит государственной регистрации.

В ФНС России считают, что продолжать амортизировать капвложения может быть рискованно

Если арендатор продолжает начислять амортизацию по неотделимым улучшениям после пролонгации договора аренды, заключенного сроком на 11 месяцев, на прежних условиях и на тот же срок, не исключены налоговые риски. Об этом предупредила Анна Александровна Романчук, заместитель начальника отдела рассмотрения судебных споров с налогоплательщиками г. Москвы и Московской области правового управления ФНС России.

В общем случае начисление амортизации по объектам неотделимых улучшений должно быть прекращено арендатором по истечении срока договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Даже если в дальнейшем стороны заключили новый договор на тот же объект арендованного имущества.

Если договор аренды будет пролонгирован, то, по мнению Минфина России, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке (письма от 03.05.11 N 03-03-06/2/75, от 20.10.09 N 03-03-06/1/677).

Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в пункте 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.01 N 59, при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, условия которого идентичны условиям окончившегося договора.

Однако в приведенных письмах Минфина России отсутствуют ссылки на изложенную выше позицию Президиума ВАС РФ от 16.02.01 N 59.

В итоге инспекторы при проверке могут учесть позицию Президиума ВАС РФ и на этом основании отказать в признании расходов в виде амортизации капвложений в период пролонгации краткосрочного договора аренды на тот же срок и на тех же условиях.

На практике налогоплательщики часто путают пролонгацию с возобновлением. Так, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ).

Минфин России и ФНС России указали, что возобновленный на неопределенный срок договор аренды следует рассматривать как новый заключенный договор (письма Минфина России от 18.09.09 N 03-03-06/2/174 и ФНС России от 13.07.09 N 3-2-06/76). Следовательно, арендатор не вправе продолжать начисление амортизации по неотделимым улучшениям.

Вместе с тем, нельзя не отметить спорность данного вывода в отношении возобновленного договора. В соответствии со статьей 622 ГК РФ прекращение договора аренды должно сопровождаться возвратом имущества арендодателю.

Но, как правило, возврата имущества при возобновлении не происходит. Арендатор просто продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора, при этом не меняются существенные условия договора. Данные обстоятельства, по мнению А.А. Романчук, могут свидетельствовать о продлении первоначально заключенного договора аренды, а не о заключении нового. При таких обстоятельствах можно сделать вывод, что при возобновлении договора на неопределенный срок арендатор вправе продолжать начисление амортизации в налоговом учете, но в данном случае возможны налоговые риски.

Эксперт первый: арендатор может продолжать начислять амортизацию в обычном порядке

Если продление краткосрочного договора аренды происходит автоматически на тот же срок и на тех же условиях, то дальнейшая амортизация неотделимых улучшений не влечет налоговых рисков. К такому выводу пришла Наталья Леонидовна Мамонова, аудитор.

Пункт 1 статьи 258 НК РФ ограничивает период признания амортизации в составе затрат сроком действия договора аренды. Логика законодателя понятна - пока арендатор использует улучшенные помещения, его капитальные вложения в чужое имущество экономически оправданны. Отсутствует факт использования - нет оснований и для признания расходов.

Вместе с тем Минфин России вводит дополнительное условие, ставя в зависимость признание рассматриваемых расходов от способа продления арендных отношений. Договоры аренды, заключенные на 11 месяцев, весьма распространены на практике, поскольку не требуют государственной регистрации. Когда срок договора истекает, используются следующие варианты продления:

- заключается новый договор с тем же сроком;

- арендатор с согласия арендодателя продолжает пользоваться имуществом, а договор возобновляется на неопределенный срок;

- первоначальный договор пролонгируется на тот же срок и на прежних условиях.

Правовые последствия во всех случаях одинаковы - арендные отношения продолжаются после окончания срока действия первоначального договора. А вот налоговые последствия, по мнению финансового ведомства, различны. Если стороны заключают новый договор аренды, начисление амортизации по неотделимым улучшениям прекращается (письма Минфина России от 18.09.09 N 03-03-06/2/174 и от 17.07.09 N 03-03-06/1/478).

Аналогичный подход ранее применялся и к договорам аренды, возобновленным на неопределенный срок. В настоящее время специалисты финансового ведомства изменили свою позицию, признав правомерность амортизации улучшений в случае возобновления договора (письмо Минфина России от 03.05.11 N 03-03-06/2/75).

Самым безопасным вариантом продления арендных отношений, по мнению H.Л. Мамоновой, является их пролонгация. В этом случае продолжение амортизации неотделимых улучшений не вызывает претензий при проверке (письма Минфина России от 03.05.11 N 03-03-06/2/75, от 20.10.09 N 03-03-06/1/677 и от 17.07.09 N 03-03-06/1/478).

Эксперт второй: есть формальные основания для запрета начисления амортизации при пролонгации

Когда договоры аренды являются краткосрочными и автоматически в соответствии с положениями договора пролонгируются каждые 11 месяцев, по формальным основаниям арендатор может потерять право амортизировать неотделимые улучшения. Такое мнение высказала Светлана Зобнина, Старший менеджер компании "Эрнст энд Янг".

Ограничивая срок полезного использования арендатором неотделимых улучшений, законодатели, вероятно, исходили из того, что такие капвложения он может эксплуатировать исключительно в период аренды. А после прекращения арендных отношений улучшения перестают приносить доход.

Если же арендные отношения фактически длятся долгий срок, но при этом договоры аренды являются краткосрочными и автоматически пролонгируются каждые 11 месяцев, по формальным основаниям арендатор может потерять право начислять амортизацию. Хотя он продолжает пользоваться объектом недвижимости и соответственно неотделимыми улучшениями. Это прежде всего связано с юридической квалификацией пролонгированного договора аренды: является такой договор новым или продолжением прежнего.

Президиум ВАС РФ в информационном письме от 16.02.01 N 59 признал его новым договором, не подлежащим государственной регистрации в связи со сроком менее года. Официальные ведомства считают новым договор, возобновленный на неопределенный срок, и, как следствие, указывают на невозможность амортизации стоимости неотделимых улучшений арендатором (письма Минфина России от 18.09.09 N 03-03-06/2/174 и ФНС России от 13.07.09 N 3-2-06/76).

Однако есть и другие разъяснения Минфина России. В них указано, что если договор не расторгается, а пролонгируется либо возобновляется, то арендатор вправе продолжать амортизировать неотделимые улучшения. Такие выводы содержатся в письмах от 03.05.11 N 03-03-06/2/75, от 20.10.09 N 03-03-06/1/677, от 17.07.09 N 03-03-06/1/478, от 20.03.07 N 03-03-06/1/167 и от 02.03.07 N 03-03-06/1/143.

Из-за названных противоречий у инспекторов при проверке есть формальные основания, чтобы отказать арендатору в признании амортизации улучшений в качестве расхода.

Шансы налогоплательщика отстоять свою позицию будут выше, если краткосрочный договор пролонгируется путем подписания в течение срока его действия дополнительного соглашения, оговаривающего продление срока действия первоначального договора. Однако существуют судебные дела, которые признают необходимость регистрации такого продленного договора, что может быть неудобно сторонам.

Эксперт третий: начислять амортизацию по пролонгированному договору можно, но нужно быть готовым отстаивать свою позицию

По мнению Екатерины Аркадьевны Плесковой, консультанта отдела налогового и юридического консультирования компании КПМГ в России и СНГ, арендатор вправе начислять амортизацию на стоимость неотделимых улучшений при пролонгации краткосрочного договора аренды сроком менее года. Но, принимая во внимание неоднозначную позицию Минфина России и ФНС России, налогоплательщик должен быть готов к претензиям налоговых органов.

Согласно статье 258 НК РФ арендатор имеет право амортизировать капвложения только в течение действия договора аренды. В итоге большая часть расходов на неотделимые улучшения может быть не признана в налоговом учете.

В каком качестве рассматривать пролонгированный договор: как заключение нового или продление прежнего, на сегодняшний момент неясно. Существует множество разъяснений, поддерживающих ту или иную позицию.

Так, исходя из пунктов 10 и 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.01 N 59, можно сделать вывод, что при пролонгации начинает действовать новый договор. Минфин России по-разному трактует данные положения.

В частности, в одних разъяснениях финансовое ведомство выразило мнение, что после заключения нового договора, к которому относится и возобновленный на неопределенный срок, начислять амортизацию по капвложениям, произведенным в период действия первоначального договора, арендатор не может (письма Минфина России от 18.09.09 N 03-03-06/2/174 и от 20.06.06 N 03-03-04/2/166).

В других разъяснениях Минфин России указывает, что в случаях пролонгации и возобновления на неопределенный срок договора арендатор вправе продолжить начисление амортизации на стоимость неотделимых улучшений (письма от 03.05.11 N 03-03-06/2/75 и от 17.07.09 N 03-03-06/1/478).

Налицо противоречивость разъяснений, поэтому налогоплательщик может воспользоваться более выгодной для себя позицией - то есть продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям при пролонгации краткосрочного договора аренды.

Выводы редакции: безопаснее изначально заключить договор аренды с неопределенным сроком действия

Если стороны не могут или не хотят заключать долгосрочный договор аренды и регистрировать его в установленном порядке, то с точки зрения возникновения налоговых рисков безопаснее изначально заключить договор аренды с неопределенным сроком действия. Ведь он не подлежит госрегистрации, и амортизацию по неотделимым улучшениям в арендованное имущество можно начислять в общеустановленном порядке.

Конечно, в этом случае опасность для арендатора заключается в том, что собственник может в одностороннем порядке расторгнуть договор. По умолчанию он должен предупредить об этом пользователя за три месяца. Однако пункт 2 статьи 610 ГК РФ позволяет установить в договоре иной срок для предупреждения о расторжении. Он может быть существенно больше трех месяцев.

Ситуация, когда организация заключает краткосрочный договор аренды и по окончании срока действия пролонгирует его на тот же срок или возобновляет на неопределенный срок, более рискованна. Налоговики могут квалифицировать пролонгированный договор как новый и отказать в дальнейшей амортизации капвложений. К тому же возможны претензии, связанные с необходимостью регистрации пролонгированного договора аренды. При возобновлении договора на неопределенный срок опять-таки возникают приведенные выше последствия в виде одностороннего расторжения договора арендодателем.

Организация может заключить краткосрочный договор аренды и продлить срок его действия путем подписания дополнительного соглашения до окончания срока действия договора. То есть стороны меняют условия действующего договора аренды. Разумеется, здесь не идет речь о новом договоре. Но, поскольку общий срок стал превышать один год, такой договор подлежит госрегистрации. При прохождении этой процедуры риски предъявления претензий со стороны налоговиков отсутствуют.

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2011 г.