Комментарий к решению Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 июля 2011 г. N ВАС-5591/11 (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2011 г.)

Комментарий к решению Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 июля 2011 г. N ВАС-5591/11

По правилам пункта 4 статьи 80 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) любая налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В некоторых случаях налогоплательщику выгоднее (удобнее) сдавать декларации по почте. Например, когда в силу каких-либо разногласий налоговый орган просто отказывается принимать декларацию лично или через представителя (спор по форме декларации, порядку ее заполнения, различным необоснованным дополнительным требованиям, выдвигаемым при приеме и т.д.). Хотя согласно пункту 4 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме, и обязан проставить по его просьбе на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату получения налоговой декларации при ее представлении на бумажном носителе. Однако известно, что теория и практика применения НК РФ часто расходятся. В таких случаях на помощь налогоплательщику и приходит вариант сдачи декларации по почте. Но при этой форме представления отчетности налогоплательщик сталкивается с одним неудобством - у него отсутствует отметка о приеме декларации непосредственно налоговым органом. Иметь такую отметку о приеме декларации непосредственно на ее копии, остающейся в распоряжении самого налогоплательщика, в некоторых случаях удобно, а иногда и практически необходимо. Представители налоговых инспекций чаще всего отказывали налогоплательщикам в их просьбах и даже требованиях проставить такую отметку на дубликате декларации, первый экземпляр которой был отправлен на их адрес по почте. Один из таких случаев отказа и послужил поводом для данного дела.

Основание для отказа - ведомственный приказ

Почему же налоговые инспекторы отказывали налогоплательщикам, пославшим свои декларации по почте, в проставлении такой отметки? Все дело в том, что они ориентировались на положения приказа Минфина России от 18.01.2008 N 9н. Данным приказом был утвержден "Административный регламент Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в т.ч. в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения" (далее - Административный регламент). Объясняя свой отказ, налоговые инспекторы ссылались на то, что ни пункт 141, ни пункт 146 Административного регламента не предусматривает возможности проставления такой отметки о приеме на копии налоговой декларации при направлении ее подлинника почтовым отправлением.

Действительно, при формальном прочтении данных норм Административного регламента получается именно так. В частности, нормы пункта 141 обязывают должностное лицо налоговой инспекции, ответственное за исполнение государственной функции по приему налоговых деклараций, по просьбе налогоплательщика (его представителя) на представленной им копии налоговой декларации (расчета) проставить отметку о принятии налоговой декларации (расчета) и дате приема. Но в данном пункте идет речь только о случаях, когда налоговая декларация (расчет) представляется налогоплательщиком или его представителем непосредственно в налоговый орган. В пункте же 146 Административного регламента, посвященного описанию действий инспекторов при приеме деклараций, представленных на бумажном носителе почтовым отправлением с описью вложения, о такой обязанности или даже праве не говорится ни слова. В нем описывается процедура действий только с самой представленной по почте налоговой декларацией (расчетом). Все это в совокупности и служило поводом для отказа о проставлении отметки о приеме декларации в рассматриваемой ситуации.

Нам приказ не указ. Кодекс - всему голова

Однако один из налогоплательщиков, столкнувшись с такой ситуацией, посчитал отказ, полученный им от своей налоговой инспекции по месту постановки его на налоговый учет как налогоплательщика, незаконным. Сначала он пожаловался в Управление Федеральной налоговой службы по городу Москве, затем уже в Федеральную налоговую службу. Но в обоих случаях отказ инспекции признали вполне правомерным. Инспекторы ссылались на пункт 4 статьи 80 НК РФ и пункты 141, 146 Административного регламента. По мнению налоговых инспекторов, обязанность проставления данной отметки возникает только в случае представления налогоплательщиком налоговой декларации на бумажном носителе лично или через представителя. При направлении налоговой декларации почтовым отправлением указанная обязанность НК РФ и Административным регламентом на налоговые органы не возлагается.

Не согласившись с таким подходом, налогоплательщик решил бороться с несправедливостью в глобальном масштабе. Он не пытался признать незаконными действия (бездействия) по непроставлению такой отметки в отношении лично себя на своей конкретной налоговой декларации путем подачи соответствующего заявления в арбитражный суд первой инстанции. Он решил сразу оспорить соответствующие положения Административного регламента, и тем самым защитить права сразу всех налогоплательщиков. Не секрет, что ведомственные документы часто расширительно трактуют нормы законодательства, являясь одновременно обязательными к применению чиновниками, для которых они изданы. Поэтому такого рода судебные дела - не редкость и победа в них одного налогоплательщика является общей победой для всех плательщиков налогов.

Напомним, что в качестве суда первой инстанции по таким категориям дел, как оспаривание нормативных актов федеральных органов власти, нарушающих права и законные интересы организаций и граждан, отнесенных к компетенции арбитражных судов, и признание недействительными ненормативных актов федеральных органов государственной власти выступает Высший арбитражный суд РФ. Именно туда и обратился наш предприниматель. В своем заявлении он просил признать недействующим пункт 141 Административного регламента, как несоответствующий пункту 4 статьи 80 НК РФ и статье 19 Конституции РФ в том смысле, какой этому пункту придается налоговыми органами, а именно, что должностное лицо налогового органа, ответственное за исполнение государственной функции, не обязано по просьбе налогоплательщика (его представителя) проставлять отметку о принятии налоговой декларации (расчета) и дату приема на представленной им копии налоговой декларации, если оригинал налоговой декларации был направлен налогоплательщиком в налоговый орган почтовым отправлением с описью вложения.

Признать недействующим...

В своем заявлении в высокий суд налогоплательщик пояснял, что отказ налоговых органов нарушает пункт 4 статьи 80 НК РФ, обеспечивающий одинаковый объем прав налогоплательщикам, представляющим налоговые декларации на бумажном носителе разными способами (лично и по почте). Суд рассмотрел доводы обеих сторон и пришел к выводу, что заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно пункту 4 статьи 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме, и обязан проставить по его просьбе на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату получения налоговой декларации при ее представлении на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме этой декларации в электронном виде - при ее получении по телекоммуникационным каналам связи. Из вышеизложенного видно, что НК РФ обязывает налоговый орган проставить на копии налоговой декларации отметку о получении налоговой декларации вне зависимости от способа доставки такой декларации - либо лично или через представителя, либо почтовым отправлением.

Пункт 1 Административного регламента разработан в целях повышения качества исполнения ФНС России возложенной на нее государственной функции, создания комфортных условий для налогоплательщиков и определяет сроки и последовательность действий административных процедур этого государственного органа, ее территориальных органов и должностных лиц. В пункте 141 Административного регламента установлено, что при приеме налоговых деклараций, представленных на бумажных носителях налогоплательщиком лично или через представителя, на титульном листе налоговой декларации должностное лицо налогового органа проставляет отметку о принятии и дату приема с оттиском штампа "Принято". По просьбе налогоплательщика или его представителя на копии налоговой декларации проставляется отметка о принятии налоговой декларации и дата ее приема. Согласно пункту 146 Административного регламента при представлении налоговых деклараций почтовым отправлением должностное лицо налогового органа, ответственное за делопроизводство, проставляет на титульном листе налоговой декларации дату ее направления и дату ее поступления по почтовому штемпелю, указанному на конверте, а также свою подпись и не позднее рабочего дня, следующего за днем приема, передает эту декларацию в соответствующее структурное подразделение инспекции в программном продукте по ведению делопроизводства.

По мнению судей, само по себе отсутствие в пункте 146 специального указания на возможность проставления налоговым органом упомянутого штампа на копии налоговой декларации, оригинал которой направлен почтовым отправлением, не означает, что налогоплательщик лишен права получить такую отметку. Поэтому отказ налогового органа от проставления указанного штампа противоречит пункту 4 статьи 80 НК РФ и не соответствует заявленной в пункте 1 Административного регламента цели его принятия, обусловленной созданием налогоплательщику комфортных условий, а также необходимостью фиксации исполнения налогоплательщиком обязанности, предусмотренной подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ по представлению в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговой декларации (расчета).

С учетом всего вышеизложенного суд посчитал, что толкование налоговыми органами указанных положений Административного регламента, как не допускающих проставление на копии налоговой декларации штампа о принятии налоговой декларации, оригинал которой направлен почтовым отправлением, не соответствует их системному толкованию во взаимосвязи с пунктом 4 статьи 80 НК РФ и пунктом 1 Административного регламента. Высокий суд указал, что данное толкование привело бы (в нарушение принципа равного положения всех налогоплательщиков перед налоговым законом) к неравному подходу по отношению к налогоплательщикам, направляющим налоговые декларации в налоговые органы почтовым отправлением, по сравнению с налогоплательщиками, подающими эти декларации лично или через представителя. В итоге судьи пришли к выводу, что пункт 141 Административного регламента в той мере, в которой содержащееся в нем положение препятствует (по смыслу, придаваемому ему налоговыми органами) проставлению на копии налоговой декларации отметки о принятии налоговой декларации и дате ее получения, не соответствует пункту 4 статьи 80 НК РФ.

Руководствуясь этим, ВАС РФ решил признать пункт 141 Административного регламента не соответствующим Налоговому кодексу РФ и недействующим в той мере, в которой содержащееся в нем положение - по смыслу, придаваемому ему налоговыми органами, - препятствует проставлению на копии налоговой декларации отметки о принятии налоговой декларации и дате ее получения. Так что теперь, инспекторы не имеют ни малейшего основания для отказа во всех аналогичных случаях для проставления отметок о приеме на копиях деклараций посланных почтовыми отправлениями.

С.М. Рюмин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2011 г.