Банковские гарантии в различных ситуациях хозяйственно-финансовой деятельности (Г.Г. Джамалова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2011 г.)

Банковские гарантии в различных ситуациях хозяйственно-финансовой деятельности

В процессе финансово-хозяйственной деятельности организации прибегают к использованию банковских гарантий в качестве обеспечения обязательств. Использование банковских гарантий в некоторых случаях обусловлено нормами налогового законодательства. Так, банковские гарантии могут быть привлечены с целью воспользоваться правом на заявительный порядок возмещения НДС, а также для получения освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции. При отражении в учете банковской гарантий следует брать во внимание особенности, зависящие от целей, на которые гарантия привлекается.

Гарантия как услуга

На практике часто возникают хозяйственные ситуации, при которых организации прибегают к использованию в качестве обеспечения обязательств банковских гарантий.

Использование банковской гарантии в качестве обеспечения обязательств предусмотрено пунктом 1 статьи 329 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ).

По договору банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования об уплате (ст. 368 ГК РФ).

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства) (п. 1 ст. 369 ГК РФ). Она вступает в силу со дня ее выдачи. Важным условием при привлечении банковской гарантии является то, что если не предусмотрено иное, то банковская гарантия не может быть отозвана гарантом, а принадлежащее бенефициару по банковской гарантии право требования к гаранту не может быть передано другому лицу (ст. 371, 372, 373 ГК РФ).

За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (п. 2 ст. 369 ГК РФ). Согласно пункту 8 статьи 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" выдача банковских гарантий является банковской операцией. Исходя из вышесказанного, заключение договора о предоставлении банковской гарантии по сути является договором о возмездном оказании банковских услуг, в котором заказчиком выступает организация - принципал, а исполнителем - гарант (кредитная организация, предоставившая банковскую гарантию) (п. 1, 2 ст. 779 ГК РФ, ст. 38 НК РФ).

Таким образом, расходы организации на оплату вознаграждения банку за выдачу последним банковской гарантии могут рассматриваться в качестве оплаты услуг банка.

Как учесть банковскую гарантию

Сразу определимся, что при предоставлении банковской гарантии НДС банком-гарантом не предъявляется. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС. Однако в соответствии с абзацем девятым подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ предоставление банковской гарантии не облагается НДС.

Учет банковской гарантии зависит от целей привлечения банковской гарантии.

В налоговом учете вознаграждение банку за предоставление банковской гарантии может быть рассмотрено как расходы на оплату банковских услуг в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ. При кассовом методе расходы учитываются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В случае если банковская гарантия привлечена в связи с приобретением амортизируемого имущества, то сумму вознаграждения следует включить в первоначальную стоимость данного имущества с отнесением ее в бухгалтерском учете на счет 08 "Вложение во внеоборотные активы". В налоговом учете сумма вознаграждения формирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ, абзацем вторым пункта 1, абзацем четвертым пункта 3 статьи 257 НК РФ.

По мнению финансового ведомства расходы на привлечение банковской гарантии для обеспечения кредита на приобретение основного средства должны быть учтены в первоначальной стоимости объекта на основании статьи 257 НК РФ (см. письмо от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111).

Банковская гарантия может быть привлечена с целью приобретения материально-производственных запасов (сырья, материалов, товаров и др.). Приобретенные материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение (без НДС) (п. 2, 5, абз. 1, 3 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии включается в фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов согласно абзацу 10 пункта 6 ПБУ 5/01, что в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" либо 41 "Товары" в зависимости от вида приобретенных материально-производственных запасов в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Иногда поставщик выполнил свои обязательства, а покупатель оказывается не в состоянии произвести оплату из-за недостатка денежных средств. В таком случае предоставление контрагенту банковской гарантии позволит отсрочить платеж и не прерывать хозяйственный процесс.

Сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии в данном случае признается в составе прочих расходов, поскольку фактическая себестоимость материально-производственных запасов после принятия их к учету может быть изменена только в случаях, предусмотренных законодательством (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Для отражения прочих расходов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", которые в данном случае корреспондируются со счетами учета расчетов (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Банковская гарантия может быть привлечена организацией с целью воспользоваться правом на заявительный порядок возмещения НДС, а также для получения освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции.

С 1 июля 2011 года организации, осуществляющие на территории РФ производство алкогольной продукции и являющиеся плательщиками акциза, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции, если иное не предусмотрено статьей 194 НК РФ (абз. 1 п. 8 ст. 194 НК РФ). При этом от уплаты авансового платежа освобождаются налогоплательщики, представившие в налоговый орган банковскую гарантию, допускающую бесспорное списание денежных средств со счета гаранта (гарантия представляется одновременно с извещением об освобождении от уплаты данного платежа) (п. 11 ст. 204 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 176.1 НК РФ организации, соответствующие признакам, указанным в подпункте 1 пункта 2 статьи 176.1 НК РФ, имеют право на заявительный порядок возмещения НДС при представлении вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующей банковской гарантии, предусматривающей обязательство банка уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы НДС, излишне полученные (зачтенные) в результате возмещения НДС в заявительном порядке, если решение о возмещении НДС будет отменено.

Как в случае заявительного порядка возмещения НДС, так и в случае освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и спиртосодержащей продукции гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих требованиям установленным в подпункте 1-5 пункта 4 статьи 176.1 НК РФ (абз. 1 п. 4 ст. 176.1, п. 11 ст. 204 НК РФ). Указанный перечень ведется Министерством финансов РФ на основании сведений, полученных от ЦБ РФ, и подлежит размещению на официальном сайте финансового ведомства в сети интернет.

Таким образом, сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии учитывается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В налоговом учете сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии может быть учтена в составе внереализационных расходов согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Вознаграждение в процентах

В целях налогового учета процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (п. 3 ст. 43 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами в целях главы 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Банковские гарантии к долговым обязательствам не отнесены. Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ, пункту 1 статьи 369 ГК РФ банковские гарантии не признаются долговыми обязательствами и являются способом обеспечения обязательств. Исходя из вышесказанного, сумма вознаграждения за предоставление банковской гарантии в целях исчисления налога на прибыль расходами в виде процентов по долговым обязательствам не является и может быть учтена в полной сумме без учета норм статьи 269 НК РФ.

Министерство финансов РФ в пункте 1 письма от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7 высказывает мнение, что комиссионное вознаграждение банку, установленное в процентах от суммы поставляемой продукции, приравнивается к расходам в виде процентов по долговым обязательствам и учитывается исходя из особенностей статьи 269 НК РФ. Налогоплательщикам следует выбирать способ отражения в расходах вознаграждения за предоставление банковской гарантии, установленного в процентах, с учетом готовности отстаивать свою точку зрения в спорах с налоговыми ведомствами.

Иностранный банк - нерезидент РФ

Банковская гарантия может быть предоставлена российской организации банком, не являющимся резидентом РФ и не имеющего на территории РФ своего представительства. Рассмотрим некоторые налоговые особенности такой ситуации.

Налог на добавленную стоимость

В данном случае российская организация приобретает услуги у иностранного банка - нерезидента РФ. Если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом реализации признается территория РФ для перечня услуг, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Банковские услуги в указанном перечне не поименованы. В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ в отношении услуг, не предусмотренных подпунктами 1-4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая оказывает услуги, осуществляется на территории РФ. Следовательно при привлечении банковской гарантии банка-нерезидента РФ местом реализации услуг территория РФ не признается и объекта обложения НДС не возникает (консультация Лозовой А.Н. от 12.04.2002 "Налоговый вестник", 2002, N 5; письмо УФНС России от 26.02.2002 N 24-11/08687 "Московский налоговый курьер", 2002, N 12).

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации, который определяется в соответствии со статьей 309 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ предусмотрен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Если руководствоваться мнением Минфина России, то сумма вознаграждения за банковскую гарантию, установленная в процентах, признается доходом по долговым обязательствам и согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ включается в состав доходов, подлежащих обложению налогом с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации. Кроме того, в письме Минфина России от 16.03.2011 N 03-08-05 дается толкование понятия "иных аналогичных доходов" подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Под иными аналогичными доходами чиновники понимают все иные доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство (кроме доходов от источников в Российской федерации, прямо указанных в п. 2 ст. 309 НК РФ). Несмотря на то что банковские услуги в пункте 1 статьи 309 НК РФ прямо не поименованы, они легко попадают под понятие "иные аналогичные" и, следовательно, при выплате вознаграждения за банковскую гарантию банку-нерезиденту РФ у налогоплательщика возникает обязанность удержать и перечислить в федеральный бюджет сумму налога с дохода иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ).

В то же время, если иностранный банк является резидентом государства, с которым заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения, то следует учитывать нормы данного международного правового акта. Например, в письме Минфина России от 13.05.2011 N 03-08-05 указано, что комиссионное вознаграждение, полученное по договору банковской гарантии бельгийским банком от российской организации, признается доходом от осуществления иностранным банком основного вида своей предпринимательской деятельности и налогообложение в данном случае регулируется статьей 7 "Прибыль предприятий" Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.06.1995.

Список государств, с которыми Российская Федерация заключила межправительственные соглашения об избежании двойного налогообложения, действующие по состоянию на 01.01.2011, приведены в письме Министерства финансов РФ от 23.03.2011 N 03-08-05.

Г.Г. Джамалова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2011 г.