Знакомьтесь! Нелинейная амортизация (С. Щепетильникова, "Расчет", N 9, сентябрь 2011 г.)

Знакомьтесь! Нелинейная амортизация

При составлении учетной политики большая часть бухгалтеров решает начислять амортизацию линейным способом. Почему так непопулярен нелинейный метод? Все ли мы знаем о его достоинствах? Преимущества и недостатки такого способа амортизации изучила Светлана Щепетильникова.

В соответствии с пунктом 1 статьи 259 НК РФ налогоплательщик имеет право выбрать один из двух методов амортизации - линейный или нелинейный, закрепив свой выбор в учетной политике для целей налогообложения. Но там же есть оговорка: по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, начисляется амортизация исключительно линейным методом. Популярность этого метода привязана к стереотипу: бытует мнение, что линейный способ легче в исчислении. Но в наше время при наличии отлаженных бухгалтерских программных продуктов говорить о простоте и сложности начисления амортизации не столь актуально. А вот об экономической выгоде применения каждого из методов упомянуть необходимо.

Проведя анализ амортизируемого имущества и выбрав подходящий метод, вы сможете использовать учетную политику своего предприятия в качестве инструкции или метода по оптимизации налогообложения (а может, если немного помечтать, то и в качестве ключика к вашей премии).

Забытый способ

Отметим, что у обоих методов начисления амортизации есть схожие черты, такие как ежемесячное начисление. При этом считается она "с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию" (п. 4 ст. 259 НК РФ). Если основное средство выбывает из состава рабочего оборудования, то начисление амортизации по таким объектам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. Теперь напомним основные особенности нелинейного метода.

Во-первых, этот способ не может применяться к отдельным объектам. Статьей 259.2 НК РФ предусматривается применение единой нормы амортизации по отношению ко всем объектам, отнесенным к одной амортизационной группе.

Во-вторых, отличительным моментом порядка расчета амортизации нелинейным методом является возможность перехода на этот способ амортизации и обратно с начала любого налогового периода, но не чаще одного раза в пять лет (подп. 2 п. 1 ст. 259 НК РФ).

В приложениях мы наглядно показываем порядок работы с нелинейной амортизацией. Условия для расчета брались следующие: на предприятии в третьей амортизационной группе числится один объект стоимостью на 1 января 2012 года 500 000 рублей и сроком полезного использования 37 месяцев, введенный в эксплуатацию в декабре 2011 года. В течение года в эту группу новых основных средств не поступало.

Из таблицы (см. приложение 1) видно, что сумма амортизации, исчисленная нелинейным методом, больше суммы линейной амортизации в абсолютном выражении на 87 438,10 рублей. И за одну треть срока службы уже самортизировалось 49,92 процента. А при линейном методе всего самортизировалось 32,43 процента от первоначальной стоимости. Следовательно, при применении нелинейного метода сумма налога на имущество будет значительно меньше. В свою очередь также уменьшится и налогооблагаемая база по налогу на прибыль. У нас появляется совершенно легальный способ оптимизации налоговых платежей. Для тех, кто заинтересовался, расскажем о данном методе подробнее.

Приложение 1

Месяц	суммарный баланс, руб.	Сумма (месячная амортизация), руб.
		нелинейный метод	линейный метод
Январь	500 000,00	28 000,00	13 513,51
Февраль	472 000,00	26 432,00	13 513,51
Март	445 568,00	24 051,81	13 513,51
Апрель	420 616,10	23 554,51	13 513,51
Май	307 061,60	22 235,45	13 513,51
Июнь	374 826,23	20 000,27	13 513,51
Июль	353 835,06	10 814,81	13 513,51
Август	334 021,15	18 705,18	13 513,51
Сентябрь	315 315,06	17 657,60	13 513,51
Октябрь	207 658,27	16 668,86	13 513,51
Ноябрь	280 080,41	15 735,41	13 513,51
Декабрь	265 254,00	14 854,22	13 513,51
Итого:		249 600,22	162 162,12

nota bene. Главным преимуществом нелинейного метода амортизации является возможность увеличения суммы амортизационных отчислений, включаемых в состав расходов, в первые месяцы использования имущества.

Суммарный баланс

Первым делом сотрудники бухгалтерии должны определить суммарный баланс для каждой амортизационной группы (п. 2 ст. 259.2 НК РФ). Порядок его расчета определен статьей 322 НК РФ и рассчитывается он как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе.

Иначе говоря, необходимо сгруппировать имущество компании по амортизационным группам (подгруппам), исходя из установленного срока полезного использования активов предприятия. Допустим, что у компании на балансе числится три амортизируемых объекта. Данные о них приведены в приложении 2. В таблице мы видим, что два объекта относятся к одной амортизируемой группе. Следовательно, суммарный баланс второй группы составит 97 083,31 рубля, а четвертой - 72 615,38 рубля. Расчет суммарного баланса для начала применения нелинейного метода в упрощенном виде можно представить в виде формулы:

В0 = О1 + О2 + ... + Оn - О(8 - 10),

где:

В0 - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы на дату начала применения нелинейной амортизации;

О1 - On - остаточная стоимость объектов, входящих в одну амортизационную группу (подгруппу);

О(8-10) - остаточная стоимость зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов 8-10-й амортизационных групп, т.к. по указанным объектам амортизация начисляется только линейным методом (п. 2 ст. 259.2 НК РФ).

Приложение 2

Наименования амортизируемого объекта	Срок полезного использования, мес.	Первоначальная амортизация, руб.	Начисленная амортизация, руб.	Остаточная стоимость на 01.01.12, руб.	Амортизационная группа
Ноутбук	24	70 000	14 583,35	55 416,65	Вторая
Лазерный многофункциональный принтер	24	50 000	8333,34	41 666,66	Вторая
Мини-АТС	65	80 000	7384,62	72 615,38	Четвертая

Поскольку суммарный баланс не является величиной постоянной, то определять его для всех амортизационных групп необходимо будет на первое число месяца, для которого рассчитывается сумма начисленной амортизации (п. 2 ст. 259.2 НК РФ).

nota bene. Не принимайте решение о переходе на нелинейный метод начисления амортизации, в случае если срок эксплуатации большинства объектов основных средств, числящихся на предприятии, превысил половину установленного времени использования.

Изменяется суммарный баланс в первую очередь из-за начисления амортизации. "Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации" (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Остальные причины, приводящие к изменению суммарного баланса, мы приведем в приложении 3.

Приложение 3

Увеличение суммарного баланса
Причина	Сумма изменения	Особенности	Основание
Ввод объектов амортизируемого имущества в эксплуатацию.	На первоначальную стоимость	Увеличение происходит, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда ОС были введены в эксплуатацию	П. 3 ст. 259.2 НК РФ
Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение ОС	На сумму увеличения первоначальной стоимости		П. 3 ст. 259.2 НК РФ
Возврат имущества из безвозмездного пользования и реконструкция ОС	На остаточную стоимость	амортизация по данным объектам "начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация объекта основного средства, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений пункта 9 статьи 258 НК РФ".	П. 9 ст. 259.2 НК РФ
Завершение длительной (свыше 12 месяцев) реконструкции или модернизации объекта	На остаточную стоимость, скорректированную на сумму расходов по модернизации или реконструкции		П. 9 ст. 259.2 НК РФ
Уменьшение суммарного баланса
Выбытие объектов амортизируемого имущества	"Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов"		П. 10 ст. 259.2 НК РФ
Частичная ликвидация объектов	На сумму уменьшения первоначальной стоимости		П. 3 ст. 259.2 НК РФ
Передача имущества в безвозмездное пользование, перевод основного средства на консервацию сроком свыше трех месяцев, начало реконструкции или модернизации сроком свыше 12 месяцев	Уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов	Амортизация "прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества"	П. 8 ст. 259.2 НК РФ

Стоит отметить еще одну особенность суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы) менее 20 000 рублей. Если у вас образовалась такая группа, то вы, как налогоплательщик, вправе ликвидировать ее "в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества" (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). Сразу возникает вопрос, а что делать со значением суммарного баланса ликвидируемой группы (подгруппы)? Ответ прост: отнести на внереализационные расходы текущего периода.

Процесс начисления

Месячная сумма амортизации рассчитывается по формуле, описанной в пункте 4 статьи 259.2 НК РФ:

А = В х k : 100,

где:

А - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

В - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы), указанной в пункте 5 статьи 259.2 НК РФ.

Вернемся к приложению 1 и опишем алгоритм расчета. Поскольку в третьей группе только одно ОС, которое введено в эксплуатацию в декабре 2011 года, то суммарную баланс на 1 января 2012 года равняется его первоначальной стоимости. А месячную амортизацию мы рассчитываем по вышеуказанной формуле. Норма амортизации для третьей группы равняется 5,6. Следовательно, сумма январской амортизации третьей группы составит 28 000 рублей (500 000 х 5,6 : 100).

Суммарный баланс на 1 февраля составит 472 000 рублей (500 000 - 28 000). Амортизация в соответствии с этим будет равна: 26 432 рублей (472 000 х 5,6 : 100).

По аналогии рассчитываются и последующие периоды.

Метод расчета нелинейной амортизации позволяет списать довольно большую сумму от первоначальной стоимости в затраты с первых месяцев эксплуатации. Но далее сумма таких отчислений уменьшается, и списывать объект, возможно, придется дольше, нежели срок эксплуатации. Для этого случая в Налоговом кодексе есть пункт 13 статьи 259.2 НК РФ, где говорится о праве налогоплательщика исключать объект из группы по истечении срока, без изменения суммарного баланса данной амортизационной группы. Но начисление амортизации продолжается.

В данном пункте есть и абзац второй, в котором говорится, что "срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до первого числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты". Надо признать, что на практике он малоприятен.

Не будем вводить читателей в заблуждение. Конечно, использование нелинейного метода может привести к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль и имущество. Но, к сожалению, эффективность данного способа зависит от состояния амортизируемого имущества. Если большая часть срока полезного использования по амортизируемым объектам, входящим в одну группу уже прошел, то сумма месячной амортизации будет меньше исчисляемой линейным методом. Поэтому переход на новый способ расчета должен быть просчитан максимально тщательно. Об использовании данного способа стоит задуматься, если планируется приобретение дорогостоящих агрегатов или предстоит замена большей части производственного оборудования.

К минусам этого метода стоит отнести появляющиеся расхождения, возникающие в бухгалтерском и налоговом учете при применении нелинейной амортизации. Но многие бухгалтеры уже давно привыкли к ПБУ 18/02, и данный факт их не смущает.

Как говорилось выше, через год, а может, через два-три года, эффективность от применения нелинейного метода снижается. И налогоплательщик вправе принять решение о возврате на линейный метод. Сделать это можно (с начала налогового периода) и через год, и через два. Но переход от нелинейного метода к линейному возможен не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). Данную норму можно также трактовать как плюс нелинейного метода.

С. Щепетильникова

"Расчет", N 9, сентябрь 2011 г.