Комментарий к Федеральному закону от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений" (А. Гусев, "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2011 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений"

Комментируемым Федеральным законом N 239-ФЗ*(1) внесены поправки в отдельные законодательные акты, регламентирующие в том числе вопросы налогообложения финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений, а также связанные с вопросами имения типа существующих учреждений.

НДС. Начиная с 01.01.2012 не будут признаваться объектом обложения НДС работы и услуги, осуществляемые бюджетными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.

Работы и услуги, осуществляемые бюджетными учреждениями сверх установленного государственного задания, а также в рамках осуществления приносящей доход деятельности, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В свою очередь, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов бюджетных учреждений, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Так, например, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное учреждением и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. В частности, к указанному имуществу относятся:

- субсидии, предоставленные бюджетным учреждениям;

- полученные гранты, под которыми понимаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет определенным условиям, установленным пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ;

- средства, полученные из РФФИ, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе ОМС, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих ОМС этих лиц.

Согласно поправкам, внесенным Федеральным законом N 239-ФЗ, указанный перечень дополнен доходами бюджетных учреждений, являющихся получателями бюджетных средств, полученными ими в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных до них до 01.07.2012. Необходимо отметить, что указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2011 (п. 3 ст. 6 Федерального закона N 239-ФЗ).

Обратите внимание! Бюджетные учреждения, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и осуществленных в рамках ведения приносящей доход деятельности. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

С целью выполнения указанных требований бюджетные учреждения обязаны вести налоговый учет полученных доходов и осуществленных расходов. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст. 313).

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Под регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ). Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Разработанные учреждением формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Таким образом, бюджетные учреждения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, от доходов (расходов), полученных (произведенных) ими за счет предпринимательской деятельности и иных источников.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщики при определении налоговой базы по налогу на прибыль вправе уменьшать полученные доходы на суммы произведенных, обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Напомним, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Следовательно, доходы, полученные от предпринимательской деятельности, при определении налоговой базы по налогу на прибыль могут быть уменьшены бюджетными учреждениями лишь на расходы, непосредственно связанные с осуществлением такой деятельности.

В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов (расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы), налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. То есть налогоплательщик вправе определять группу затрат, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (в рамках коммерческой деятельности).

Статьей 272 НК РФ установлен порядок признания расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, при методе начисления. В пункте 1 указанной статьи определено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, положения п. 1 ст. 272 НК РФ действуют в отношении доходов и расходов, формирующих налоговую базу налогоплательщика в соответствии со ст. 274 НК РФ как разницу между суммами доходов и расходов. Распределение таких расходов требуется налогоплательщику только в случае ведения им видов предпринимательской деятельности, для которых установлен разный режим налогообложения.

Следовательно, порядок распределения расходов, установленный ст. 252 и 272 НК РФ, применяется в отношении расходов, произведенных налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для бюджетных учреждений положения гл. 25 НК РФ начиная с 2011 года не предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой деятельностью и деятельностью, финансируемой из бюджета.

Порядок пропорционального деления отдельных видов расходов был установлен для бюджетных учреждений ст. 321.1 НК РФ, утратившей силу с 01.01.2011 (п. 5 ст. 16 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений").

Вместе с тем если бюджетное учреждение осуществляет деятельность за счет финансирования из бюджета и за счет средств, получаемых от предпринимательской деятельности, то его расходы являются общими для деятельности, финансируемой из бюджета, и предпринимательской деятельности. Определить, какие расходы относятся к деятельности, финансируемой из бюджета, а какие - к предпринимательской деятельности, чаще всего не представляется возможным.

Видимо, осознав свою поспешность с отменой указанной нормы, законодатели дополнили НК РФ ст. 331.1, регулирующей особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями в переходный период (до 01.07.2012 - срока, до которого учредителем должно быть принято решение о предоставлении бюджетному учреждению субсидий из соответствующего бюджета на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием им в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ)). Заметим, что введенные нормы являются по своей сути аналогичными нормам п. 3 ст. 321.1 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 331.1 НК РФ в переходный период бюджетными учреждениями, являющимися получателями бюджетных средств и использующими для обеспечения своей деятельности полученные ими средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и (или) правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования и средства от осуществления иной приносящей доход деятельности, применяются следующие положения:

- если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, расходов на все виды ремонта основных средств за счет доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, в целях налогообложения отнесение этих расходов на уменьшение доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, производится пропорционально доле доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая доходы, полученные в рамках целевого финансирования);

- если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, не предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи (за исключением услуг сотовой (мобильной) связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, эти расходы учитываются при определении налоговой базы при оказании платных услуг и осуществлении иной приносящей доход деятельности при условии, что эксплуатация таких основных средств связана с оказанием платных услуг и осуществлением иной приносящей доход деятельности.

В общей сумме доходов для указанных выше целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде процентов по договорам банковского счета, банковского вклада, доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Необходимо отметить, что указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2011 (п. 3 ст. 6 Федерального закона N 239-ФЗ).

Государственная пошлина. Согласно внесенным изменениям в переходный период (до 01.07.2012) бюджетные учреждения, являющиеся получателями бюджетных средств освобождаются от уплаты государственной пошлины за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях указанных учреждений.

Напомним, что государственная пошлина за право использования указанных наименований и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях юридических лиц уплачивается при государственной регистрации юридического лица, его создании либо регистрации соответствующих изменений учредительных документов юридического лица (п. 5 ст. 333.34 НК РФ) и составляет 50 000 руб.

Изменение типа учреждений. Федеральным законом N 239-ФЗ внесен ряд изменений в Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", определяющий правовое положение, порядок создания, деятельности, реорганизации и ликвидации в том числе и бюджетных учреждений. Согласно внесенным изменениям государственное или муниципальное учреждение при изменении типа вправе осуществлять предусмотренные его уставом виды деятельности на основании лицензий, свидетельства о государственной аккредитации и иных разрешительных документов, выданных этому учреждению до изменения его типа, до окончания срока действия таких документов. При этом не требуется переоформление документов, подтверждающих наличие лицензий, в соответствии с законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности и иных разрешительных документов.

Кроме того, указанный нормативный акт дополнен следующей нормой: бюджетное учреждение, наименование которого зарегистрировано в установленном порядке, имеет исключительное право на его использование.

Права юридических лиц на средства индивидуализации установлены гл. 76 ч. 4 ГК РФ. Согласно ст. 1475 ГК РФ на территории РФ действует исключительное право на фирменное наименование, включенное в единый государственный реестр юридических лиц. Указанное право возникает со дня государственной регистрации юридического лица и прекращается в момент исключения фирменного наименования из единого государственного реестра юридических лиц в связи с прекращением существования юридического лица либо изменением его фирменного наименования.

Юридическому лицу принадлежит исключительное право на использование своего фирменного наименования в качестве средства индивидуализации любым не противоречащим закону способом (исключительное право на фирменное наименование), в том числе путем его указания на вывесках, бланках, в счетах и иной документации, в объявлениях и рекламе, на товарах или их упаковках (п. 1 ст. 1474 ГК РФ).

А. Гусев,

к.п.н.,

редактор журнала "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера"

"Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений".