Банковские гарантии в хозяйственно-финансовой деятельности (Г. Джамалова, "Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2011 г.)

Банковские гарантии в хозяйственно-финансовой деятельности

В процессе финансово-хозяйственной деятельности организации прибегают к использованию банковских гарантий в качестве обеспечения обязательств. Использование банковских гарантий в некоторых случаях обусловлено нормами налогового законодательства, так, банковские гарантии могут быть привлечены с целью воспользоваться правом на заявительный порядок возмещения НДС, а также для получения освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции. При отражении в учете банковской гарантии следует учитывать особенности, которые зависят от целей, на которые гарантия привлекается. Комментирует эксперт журнала "Нормативные акты для бухгалтера" Гюльнара Джамалова.

Гарантия как услуга

На практике часто возникают хозяйственные ситуации, при которых организации прибегают к использованию в качестве обеспечения обязательств банковских гарантий.

Использование банковской гарантии в качестве обеспечения обязательств предусмотрено пунктом 1 статьи 329 Гражданского кодекса.

По договору банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).

За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (п. 2 ст. 369 ГК РФ). Согласно пункту 8 статьи 5 Закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности", выдача банковских гарантий является банковской операцией. Исходя из вышесказанного, заключение договора о предоставлении банковской гарантии по сути является договором о возмездном оказании банковских услуг, в котором заказчиком выступает организация-принципал, а исполнителем - гарант, то есть кредитная организация, предоставившая банковскую гарантию (п. 1, 2 ст. 779 ГК РФ, ст. 38 НК РФ).

Это важно. Если не предусмотрено иное, то банковская гарантия не может быть отозвана гарантом, принадлежащее бенефициару по банковской гарантии право требования к гаранту не может быть передано другому лицу, банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи (ст. 371, 372, 373 ГК РФ).

Таким образом, расходы организации на оплату вознаграждения банку за выдачу последним банковской гарантии могут рассматриваться в качестве оплаты услуг банка.

Как учесть банковскую гарантию

Сразу определимся, что при предоставлении банковской гарантии НДС банком-гарантом не предъявляется. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС. Однако в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса предоставление банковской гарантии не облагается НДС.

Учет банковской гарантии зависит от целей ее привлечения.

В налоговом учете вознаграждение банку за предоставление банковской гарантии может быть учтено как расходы на оплату банковских услуг в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318-320 Налогового кодекса.

При кассовом методе расходы учитываются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если банковская гарантия привлечена в связи с приобретением амортизируемого имущества, то сумму вознаграждения следует включить в первоначальную стоимость данного имущества с отнесением ее в бухгалтерском учете на счет 08 "Вложение во внеоборотные активы". В налоговом учете сумма вознаграждения формирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества (п. 9 ст. 258, п. 1, абз. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Особые правила. По мнению финансового ведомства, расходы на привлечение банковской гарантии для обеспечения кредита на приобретение основного средства должны быть учтены в первоначальной стоимости объекта на основании статьи 257 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/1/111).

Банковская гарантия может быть привлечена с целью приобретения материально-производственных запасов (сырья, материалов, товаров и др.).

Приобретенные материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на приобретение без НДС (п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н). Сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии включается в фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов согласно пункту 6 ПБУ 5/01, что в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" либо 41 "Товары" в зависимости от вида приобретенных материально-производственных запасов в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Нередки ситуации, когда поставщик выполнил свои обязательства, а покупатель оказывается не в состоянии произвести оплату из-за недостатка денежных средств. В таком случае предоставление контрагенту банковской гарантии позволит отсрочить платеж и не прерывать хозяйственный процесс.

Сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии в данном случае признается в составе прочих расходов, поскольку фактическая себестоимость материально-производственных запасов после принятия их к учету может быть изменена только в случаях, предусмотренных законодательством (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н; п. 12 ПБУ 5/01). Для отражения прочих расходов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", которые в данном случае корреспондируются со счетами учета расчетов (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению).

Банковская гарантия может быть привлечена организацией с целью воспользоваться правом на заявительный порядок возмещения НДС, а также для получения освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции.

Организации, соответствующие признакам, указанным в подпункте 1 пункта 2 статьи 176.1 Налогового кодекса, имеют право на заявительный порядок возмещения НДС в случае предоставления вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующей банковской гарантии, предусматривающей обязательство банка уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы НДС, излишне полученные (зачтенные) в результате возмещения НДС в заявительном порядке, если решение о возмещении НДС будет отменено.

С 1 июля 2011 года организации, осуществляющие на территории РФ производство алкогольной продукции и являющиеся плательщиками акциза, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции, если иное не предусмотрена статьей 194 Налогового кодекса (п. 8 ст. 194 НК РФ). При этом от уплаты авансового платежа освобождаются налогоплательщики, предоставившие в налоговый орган банковскую гарантию, допускающую бесспорное списание денежных средств со счета гаранта. Гарантия предоставляется одновременно с извещением об освобождении от уплаты данного платежа (п. 11 ст. 204 НК РФ).

Опасный момент. С 1 августа 2011 года операции по передаче одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению произведенного этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной продукции признаются объектом обложения акцизом (подп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ, подп. "б" п. 22 ст. 2, ч. 4 ст. 6 Закона от 27 ноября 2010 г. N 306-ФЗ).

В данном случае сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии учитывается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), В налоговом учете сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии может быть учтена в составе внереализационных расходов согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

Это важно. Как в случае заявительного порядка возмещения НДС, так и в случае освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и спиртосодержащей продукции гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих требованиям, установленным в подпунктах 1-5 пункта 4 статьи 176.1 Налогового кодекса. Указанный перечень ведется Минфином на основании сведений, полученных от Центрального банка РФ, и подлежит размещению на официальном сайте финансового ведомства в сети Интернет (можно дать ссылку на сайт Минфина России).

В процентах или фиксированное

Вознаграждение за предоставление банковской гарантии может устанавливаться в процентах.

В целях налогового учета процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 269 Налогового кодекса под долговыми обязательствами в целях главы 25 кодекса понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Как видим, банковские гарантии к долговым обязательствам не отнесены. Банковские гарантии не признаются долговыми обязательствами и являются способом обеспечения обязательств (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 369 ГК РФ). Исходя из вышесказанного сумма вознаграждения за предоставление банковской гарантии в целях исчисления налога на прибыль расходами в виде процентов по долговым обязательствам не является и может быть учтена в полной сумме без учета норм 269 Налогового кодекса.

Минфин России в пункте 1 письма от 16 января 2008 г. N 03-03-06/1/7 высказывает мнение, что комиссионное вознаграждение банку, установленное в процентах от суммы поставляемой продукции, приравнивается к расходам в виде процентов по долговым обязательствам и учитывается с учетом особенностей статьи 269 Налогового кодекса. Налогоплательщикам следует выбирать способ отражения в расходах вознаграждения за предоставление банковской гарантии, установленного в процентах, с учетом готовности отстаивать свою точку зрения в спорах с налоговыми ведомствами.

Банк-нерезидент

Банковская гарантия может быть предоставлена российской организации банком, не являющимся резидентом РФ и не имеющим на территории РФ своего представительства. Рассмотрим некоторые налоговые особенности такой ситуации.

Минфин утверждает. Нормами Налогового кодекса не предусмотрена обязанность предоставлять в налоговые органы гарантии банка, зарегистрированного на той же территории субъекта РФ, что и налогоплательщик (письмо Минфина России от 21 октября 2010 г. N 03-07-11/415).

Налог на добавленную стоимость

В данном случае российская организация приобретает услуги у иностранного банка - нерезидента РФ. Если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом реализации признается ее территория для перечня услуг, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса. Банковские услуги в указанном перечне не поименованы.

Местом реализации признается территория России, если деятельность организации, которая оказывает услуги, осуществляется на территории Российской Федерации. Следовательно, при привлечении банковской гарантии банка-нерезидента РФ местом реализации услуг территория РФ не признается и объекта обложения НДС не возникает.

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, признается доход, полученный от источников в РФ, который определяется в соответствии со статьей 309 Налогового кодекса (ст. 247 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 309 Налогового кодекса предусмотрен перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Если руководствоваться мнением Минфина России, то сумма вознаграждения за банковскую гарантию, установленная в процентах, признается доходом по долговым обязательствам и, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса, включается в состав доходов, подлежащих обложению налогом с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации. Кроме того, в письме Минфина России от 16 марта 2011 г. N 03-08-05 дается толкование понятия "иных аналогичных доходов" (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). Под иными аналогичными доходами чиновники понимают все иные доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство (кроме доходов от источников в РФ, прямо указанных в п. 2 ст. 309 НК РФ).

Особые правила. Список государств, с которыми Российская Федерация заключила межправительственные соглашения об избежании двойного налогообложения, действующие по состоянию на 1 января 2011 года, приведены в письме Минфина России от 23 марта 2011 г. N 03-08-05.

То есть несмотря на то, что банковские услуги в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса прямо не поименованы, они легко подпадают под понятие "иные аналогичные", и, следовательно, при выплате вознаграждения за банковскую гарантию банку - нерезиденту РФ у налогоплательщика возникает обязанность удержать и перечислить в федеральный бюджет сумму налога с дохода иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ).

В то же время если иностранный банк является резидентом государства, с которым заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения, то следует учитывать нормы данного международного правового акта. Например, в письме Минфина России от 13 мая 2011 г. N 03-08-05 указано, что комиссионное вознаграждение, полученное по договору банковской гарантии бельгийским банком от российской организации, признается доходом от осуществления иностранным банком основного вида своей предпринимательской деятельности и налогообложение в данном случае регулируется статьей 7 "Прибыль предприятий" Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 июня 1995 г.

Г. Джамалова,

эксперт журнала "Нормативные акты для бухгалтера"

"Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2011 г.