Кража на предприятии: "учетные" решения (Ю.Л. Терновка, "Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2011 г.)

Кража на предприятии: "учетные" решения

В ходе деятельности предприятия нередко происходит хищение товаров. Особенно часто эта неприятность случается в торговых организациях. Вот и приходится "ломать голову" бухгалтерам над многочисленными вопросами. Например, как правильно отразить "последствия краж" в бухгалтерском учете? Нужно ли восстанавливать НДС? О том, как решать эти и другие вопросы, и пойдет речь.

На торговых предприятиях, особенно в которых товар находится в свободном доступе, кражи неизбежны. Как правило, потери от хищения товаров в магазинах самообслуживания составляют в среднем по отрасли 1,5 процента от товарооборота (эти данные приведены в пояснительной записке к проекту Федерального закона N 488640-5 "О внесении изменения в ст. 265 ч. II НК РФ", далее - проект ФЗ N 488640-5).

Торговые сети не раз пытались добиться того, чтобы "потери" от краж представлялось возможным включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Так, в январе 2011 года депутатом Госдумы Ильдаром Гималетдиновым был составлен проект ФЗ N 488640-5, которым предлагалось относить потери от краж по независящим от налогоплательщика причинам в расходы. Предлагаемой нормой ответственность за обоснованность списания убытков от хищений в расходы возлагается на руководителя организации. В указанном документе отмечено, что установить факт хищения зачастую не представляется возможным и сложившаяся арбитражная практика не позволяет применять норму подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, предусматривающую списание убытков от хищений. Ко всему прочему депутат ссылается на сложившуюся практику развитых стран, таких как Германия, Великобритания, США, в которых возможно учитывать товарные потери в составе расходов. В проекте закона отмечено, что указанный порядок должен предусматривать возможность списания убытков при условии соблюдения организацией превентивных мер по недопущению хищений (видеонаблюдение, контроль внутренней службы безопасности, весовой и поштучный контроль перемещаемого товара и др.), а также способы доказывания фактов хищений (видеозапись, объяснения должностных лиц, акты замера веса и пересчета и др.).

Однако данный законопроект не нашел поддержки у блюстителей закона и в отношении него был получен отказ. Так, в официальном отзыве на проект ФЗ N 488640-5 говорится, что хищение товаров является противоправным действием и влечет ответственность в рамках Уголовного кодекса или Кодекса об административных правонарушениях в зависимости от стоимости похищенного имущества, соответственно факт такого хищения должен быть подтвержден уполномоченными органами. При этом стоит учитывать, что розничная торговля с открытым доступом покупателей может осуществляться в отношении разных категорий товаров (продукты питания, мебель, одежда) и относить в убытки потери в неограниченном размере для всех групп товаров представляется необоснованным. Кроме того, отнесение в расход даже 1 процента от выручки торговых организаций приведет к снижению дохода бюджета РФ. Так, по подсчетам чиновников, при розничном товарообороте в размере 19 трлн. рублей (прогнозные данные на 2011 год) потери доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации составят 38 млрд. рублей. Что недопустимо.

Произошло хищение

Если в магазине произошло хищение, нужно обратиться в полицию, поскольку для того, чтобы отразить данные потери в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль, такие расходы должны быть документально подтверждены. Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, в целях главы 25 к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Уголовным кодексом установлено, что предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается в случае, если лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено (ст. 208 УК РФ). При этом следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору. А статьей 24 Уголовно-процессуального кодекса поясняется, что уголовное дело подлежит прекращению в следующих случаях:

- отсутствие события преступления;

- отсутствие в деянии состава преступления;

- истечение сроков давности уголовного преследования;

- смерть подозреваемого или обвиняемого, за исключением случаев, когда производство по уголовному делу необходимо для реабилитации умершего;

- отсутствие заявления потерпевшего, если уголовное дело может быть возбуждено не иначе как по его заявлению, за исключением случаев, предусмотренных частью 4 статьи 20 УПК РФ;

- отсутствие заключения суда о наличии признаков преступления в действиях одного из лиц, указанных в пунктах 2 и 2.1 статьи 448 Уголовно-процессуального кодекса, либо отсутствие согласия соответственно Совета Федерации, Государственной думы, Конституционного Суда Российской Федерации, квалификационной коллегии судей на возбуждение уголовного дела или привлечение в качестве обвиняемого одного из лиц, указанных в пунктах 1, 3-5 статьи 448 Уголовно-процессуального кодекса.

Таким образом, налогоплательщик вправе признать во внереализационных расходах (при применении метода начисления) стоимость краденого товара на дату вынесения постановления о приостановлении уголовного дела и при наличии копии указанного постановления. Аналогичного мнения придерживаются чиновники (письмо Минфина России от 27 августа 2010 г. N 03-03-06/4/81).

Важно знать. Для надлежащего доказательства образования недостачи в результате хищений или в связи с иными обстоятельствами для отнесения убытков к внереализационным расходам в обязательном порядке должно присутствовать постановление органов внутренних дел.

Однако установить виновных лиц не всегда представляется возможным, поскольку в магазинах самообслуживания факт кражи обнаруживается уже во время проведения инвентаризации, а не в момент совершения хищения. Таким образом, получить документальное подтверждение порой очень проблематично, поскольку полиция стремится не заводить дел, которые раскрыть не представляется возможным. В качестве примера можно привести постановление ФАС Московского округа от 21 января 2008 г. N КА-А40/13938-07-2. В указанном деле налоговая инспекция исключила из состава расходов, уменьшающих доходы, суммы недостач товаров, выявленных при инвентаризации. Судебные инстанции признали позицию налоговиков правомерной и в вынесенном решении указали, что расходы обществом документально не подтверждены, поскольку помимо бухгалтерских справок, актов инвентаризации должны в обязательном порядке присутствовать постановления органов внутренних дел о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого по факту кражи товаров.

Значит, для надлежащего доказательства образования недостачи в результате хищений или в связи с иными обстоятельствами для отнесения убытков к внереализационным расходам в обязательном порядке должно присутствовать постановление органов внутренних дел.

Проводим инвентаризацию

В случае обнаружения факта хищения товаров организация должна обязательно провести инвентаризацию. Данная норма закреплена в пункте 2 статьи 12 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, пункте 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Инвентаризацию необходимо оформить сличительной ведомостью унифицированной формы N ИНВ-18 (утв. постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88).

В общем случае стоимость похищенного имущества списывается с того счета, на котором оно числится, в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Если же виновное лицо не обнаружено, бухгалтеру при получении от следователя постановления о прекращении следствия необходимо с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" списать в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы".

К примеру, при выбытии объектов основных средств первоначальная стоимость переносится в дебет счета 01 "Основные средства" субсчет 01-2 "Выбытие основных средств". Сумма амортизации со счета 02 "Амортизация" списывается в кредит счета 01 субсчет 01-2 "Выбытие основных средств" (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Остаточная стоимость основного средства списывается со счета 01 субсчет 01-2 "Выбытие основных средств" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", выбытие оформляется актом формы N ИНВ-26 (утв. постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88).

Если виновное лицо установлено, со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" списывается в дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". Погашение задолженности отражается по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 73 субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". Если же товар был похищен сотрудником организации, то можно произвести удержание из заработной платы - счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Налоговый учет

Согласно положениям Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Напомним, что к внереализационным расходам относят убытки от хищений на предприятиях торговли в случае, если виновные лица не обнаружены. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Данная точка зрения выражена в письмах Минфина России от 8 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/695, от 20 июня 2011 г. N 03-03-06/1/365, от 27 августа 2010 г. N 03-03-06/4/81.

Относительно приказа Минторга РСФСР от 8 августа 1984 г. N 194 "Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания" чиновники Минфина считают, что при наличии прямой нормы Налогового кодекса (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) положения данного приказа на случаи хищения из торговых залов магазинов самообслуживания в целях налогообложения прибыли не распространяются.

Сумма ущерба, возмещенная лицом в добровольном порядке, признается внереализационным доходом (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Восстанавливаем НДС?

К сожалению, Налоговый кодекс не содержит прямой нормы, указывающей, нужно ли восстанавливать НДС по товарам в случае их хищения. По данному вопросу существует две противоположные точки зрения.

Особые правила. Налоговый кодекс не содержит нормы права, возлагающие на налогоплательщиков обязанности по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм налога на добавленную стоимость при хищении товаров.

Так, чиновники Минфина в своих рекомендациях указывают, что восстанавливать НДС нужно. Судьи, в том числе Высшего Арбитражного Суда, относительно вопроса восстановления НДС придерживаются точки зрения, что этого делать не нужно. Попробуем разобраться, как поступить выгоднее всего и как избежать споров с налоговиками.

Общие положения

На основании счетов-фактур подлежат вычетам суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) и после принятия их на учет (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Обязательным условием для применения вычета является применение приобретенных товаров для операций, подлежащих обложению НДС.

Случаи, в которых необходимо восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, поименованы в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса. Причем данный список является закрытым и хищение товаров в нем указано. Необходимо обратить внимание, что товары, выбывающие ввиду их хищения, не будут участвовать вообще ни в какой деятельности: ни в облагаемой НДС, ни в не облагаемой НДС. Таким образом, восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, не нужно.

Мнение контролирующих органов

Однако позиция Минфина России в выпускаемых письмах иного содержания. Так, в письмах от 19 мая 2010 г. N 03-07-11/186, от 1 ноября 2007 г. N 03-07-15/175 указано, что выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом обложения НДС не является. Таким образом, суммы налога, ранее принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить. При этом восстановление производится в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета в установленном порядке. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежит сумма налога, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки. При этом восстановленные суммы НДС учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина России от 20 июля 2009 г. N 03-03-06/1/480).

Судьи в вынесенных решениях придерживаются позиции налогоплательщиков и указывают, что все случаи, по которым необходимо восстанавливать налог, перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса. Так, в решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 октября 2006 г. N 10652/06 указано, что Налоговый кодекс не содержит нормы права, возлагающей на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС в отношении похищенных товаров. В последующем судьи придерживаются мнения Высшего Арбитражного Суда в случае возникновения аналогичного вопроса по восстановлению НДС (постановления ФАС Центрального округа от 31 марта 2008 г. по делу N А-62-3848/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 1 октября 2010 г. N А27-1420/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 21 февраля 2011 г. N А63-1359/2009).

Ю.Л. Терновка,

редактор-эксперт

"Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2011 г.