Электронный счет-фактура и организация учета (И. Киселева, "Финансовая газета", N 36, сентябрь 2011 г.)

Электронный счет-фактура и организация учета

Возможность использования электронного счета-фактуры вместо бумажного действует с момента утверждения приказом Минфина России от 25.04.11 г. N 50н Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи (далее - Порядок). С 1 октября 2011 г. в практику войдут так называемые корректировочные счета-фактуры с отрицательным НДС. И то и другое повлияет на организацию документооборота, а в некоторых случаях и налогового учета по НДС.

Электронный счет-фактура

Пилотный проект по обмену счетами-фактурами в электронном виде, проводившийся с января по июнь 2009 г. в Российской Федерации среди организаций-поставщиков, покупателей и налоговых органов, успешно завершился. Результаты показывают, что электронная передача счетов по НДС действительно экономит время (сокращается время на их сохранение и архивирование). Такой обмен будет особенно актуален для компаний с разветвленной филиальной сетью, а также организаций, имеющих много контрагентов.

Электронизация счетов-фактур имеет ряд несомненных преимуществ.

Дополнительных вложений на приобретение техники для передачи счетов-фактур не потребуется, так как для этих целей можно использовать те же программно-технические средства, которые применяются в системе представления налоговых деклараций в электронном виде по каналам связи.

Переданные и полученные через оператора документы не потребуют дублирования на бумаге в бухгалтерии организаций-участников. Точно так же, как и при направлении налоговой службой требования о представлении документов, требование о представлении документов на бумажном носителе налогоплательщику не направляется, а налогоплательщик не представляет налоговому органу истребуемый им документ на бумажном носителе.

Доставка электронного документа до контрагента возможна в течение одного-двух рабочих дней, а поиск нужных в данный момент счетов-фактур и возможность дублирования в нескольких местах несут много удобств и весьма привлекательны для работы бухгалтерии.

Если налоговый орган затребует подлинники счетов-фактур, то участнику электронного документооборота не придется распечатывать документы: по его запросу оператор может распечатать соответствующие документы из сервиса, заверить подписью руководителя организации или уполномоченного лица по доверенности с правом заверения копий, поставить печать организации и предоставить их проверяющим.

Возможность получения электронных документов удобна и специалистам налоговых органов: доступ к электронной базе данных по налоговому учету значительно сократит время на проведение встречных проверок, запросов, по которым собираются необходимые сведения для выявления нарушений по одному из основных бюджетообразующих налогов.

Использование электронных счетов-фактур носит добровольный характер. Сказанное означает, что далеко не все будут использовать этот вариант подготовки и передачи документов. В связи с этим, прежде чем принять окончательное решение о переходе на использование электронных счетов-фактур, следует провести анализ:

количества партнеров, планирующих использовать электронные счета-фактуры. Если желающих окажется крайне мало, очевидно, что использование электронных счетов не принесет большого эффекта;

объема настройки информационных систем с электронными счетами-фактурами (это требует определенных затрат и времени);

наличия (отсутствия) проблем по аналогичным системам, например по электронному документообороту с банком;

срока документооборота в бумажном и электронном варианте. В последнем случае возможны определенные нестыковки (см. далее);

нагрузки на бухгалтерскую и IT-службу компаний.

Электронный счет-фактура, точно так же как и в бумажном варианте, будет являться основанием для начисления, а главное, возмещения суммы НДС, предъявленной продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая налоговых агентов и комиссионеров, которые осуществляют реализацию либо приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени).

Для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном налоговым законодательством порядке организации ведут книгу покупок и книгу продаж, предназначенные для регистрации счетов-фактур. Счета-фактуры подлежат регистрации в этих книгах в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (далее - Правила).

Про электронные счета-фактуры в Правилах ничего не сказано. Согласно Правилам счета-фактуры, полученные от продавцов и не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок, а значит, и возмещаться из бюджета в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Однако и в самом Порядке кроме обычных требований к вычету НДС предъявляются свои требования. Так, электронный счет-фактура будет приниматься к вычету, если этот документ:

выставлен с использованием телекоммуникационных каналов связи. Следовательно, счет-фактура, переданный в электронном виде, посредством обычной электронной почты, для целей налогового учета НДС, для защиты интересов организации в суде и других аналогичных целей недействителен, так как не будет иметь юридической силы;

сформирован в утвержденном Порядком формате (в настоящее время формат пока не утвержден, поэтому Порядок вступит в силу сразу после утверждения электронного формата счета-фактуры, журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж);

подписан электронной цифровой подписью организации-продавца. При этом под продавцами понимаются также и налоговые агенты, комиссионеры, действующие в интересах принципала, которые осуществляют реализацию либо приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени.

В настоящее время цифровая подпись, предназначенная для аутентификации лица, подписавшего электронный документ, и защиты от изменений (подделки) документа, широко используется для декларирования товаров и услуг в таможенных декларациях, регистрации сделок по объектам недвижимости, в электронной торговле, в системах обращения к органам власти, в организации юридически значимого электронного документооборота, в расчетных и трейдинговых системах и т.д.;

передан через специализированные организации (далее - оператор), обеспечивающие обмен открытой и конфиденциальной информацией по телекоммуникационным каналам связи в рамках электронного документооборота счетов-фактур между продавцом и покупателем.

Операторы проходят сертификацию на соответствие требованиям Федеральной налоговой службы. Такой сертификат дает право оказывать услуги по передаче документов бухгалтерской, налоговой и другой отчетности в налоговые службы и иные государственные структуры в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Кроме того, при формировании и передаче электронного счета-фактуры должны быть использованы средства криптографической защиты информации, сертифицированные в соответствии с законодательством Российской Федерации, позволяющие идентифицировать владельца сертификата ключа подписи (также должно быть установлено отсутствие искажения информации), и совместимые со средствами криптографической защиты информации, используемыми в Федеральной налоговой службе.

Для того чтобы осуществлять обмен счетами-фактурами, необходимо:

заручиться устным или письменным согласием своих контрагентов;

получить в удостоверяющем центре сертификат ключа ЭЦП, который выдается на имя руководителя или другого лица, имеющего право подписывать счета-фактуры на основании доверенности, приказа по организации или устава общества;

оформить на имя оператора электронного документооборота заявление с указанием ИНН, сведений о владельце сертификата и налоговой службе, где организация или предприниматель состоят на налоговом учете, контактных данных и т.п. Форма заявления, сроки обработки заявительной информации устанавливаются каждым оператором самостоятельно;

получить у оператора личный идентификатор и реквизиты доступа для подключения к системе электронного документооборота.

Кроме счетов-фактур операторы могут принимать и передавать и другие документы: договоры, акты выполненных работ, платежные поручения, доверенности, приходные ордера, приказы, распоряжения и любые другие типы документов, сопровождающие деятельность компании. Такие документы, приложенные в качестве первичных и оправдательных для целей бухгалтерского или налогового учета, могут быть приняты к учету в качестве первичных, если это предусмотрено в договоре между сторонами.

Счет-фактура, передаваемый контрагентам по телекоммуникационным каналам связи, может быть представлен как в зашифрованном, так и в незашифрованном виде. При этом шифровать его будет, конечно, не бухгалтер, отвечающий за формирование и передачу счета-фактуры, а программа, сопровождающая этот процесс.

Датой выставления счета-фактуры в электронном виде покупателю по телекоммуникационным каналам связи будет считаться дата поступления файла счета-фактуры оператору электронного документооборота от продавца, указанная в файле-подтверждении этого оператора.

Счет-фактура в электронном виде будет считаться полученным, если покупателю поступило соответствующее подтверждение оператора электронного документооборота, которое может быть получено и в день отправления, и на следующий рабочий день.

Согласно Порядку при выставлении и получении счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи участники обмена должны осуществлять электронный документооборот по каждому счету-фактуре в отдельности (другими словами, сводным счетом-фактурой, который используется, например, при передаче предприятия как имущественного комплекса, или описью с перечислением номеров и даты выставления счетов при передаче дело не обойдется).

В случае возникновения недоразумений между главными участниками электронного документооборота (продавцом и покупателем) установлен определенный порядок действий.

Так, продавец, заинтересованный в получении в установленный срок оплаты по выставленным счетам (она значительно ускоряется при наличии корректных первичных документов), в случае отсутствия подтверждения и извещения сообщает о данном факте своему оператору.

Если подтверждение от оператора имеется, а покупатель счет-фактуру так и не получил, то продавец повторяет отправку счета-фактуры без изменения его реквизитов. Если возникает потребность во внесении изменений, то производятся необходимые корректировки, покупателю направляется уже измененный счет-фактура и процесс отправки и подтверждения повторяется.

Для хранения электронных счетов-фактур участникам электронного документооборота придется ознакомиться с Правилами организации государственного архивного дела (хранения, комплектования, учета и использования документов), установленными приказом Минкульта России от 25.08.10 г. N 558 в Перечне типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения (далее - Перечень), который обязателен для применения во всех организациях при осуществлении однотипных (общих для всех или большинства) управленческих функций независимо от формы собственности.

Перечень состоит из 12 разделов по всем видам документов, отражающих различные сферы деятельности организации: ценообразование, оплату труда, кадровые перемещения и т.д. В соответствии с Перечнем для электронного документооборота установлены следующие сроки хранения:

переписка по вопросам информационно-технического обеспечения системы электронного документооборота хранится пять лет;

сертификаты ключа подписи хранятся постоянно, а в форме электронного документа хранятся не менее пяти лет после исключения из реестра сертификатов ключей подписей;

документы о создании и аннулировании электронной цифровой подписи (заявления об изготовлении ключа электронной цифровой подписи и сертификата ключа подписи, заявления и уведомления о приостановлении и аннулировании действия сертификата ключа подписи, акты уничтожения закрытого ключа электронной цифровой подписи и др.) должны храниться 15 лет после аннулирования (прекращения действия) сертификата ключа подписи и истечения установленного федеральным законом срока исковой давности;

заявления на подтверждение электронной цифровой подписи в электронном документе и электронной цифровой подписи уполномоченного лица, уполномоченного удостоверяющего центра хранятся пять лет;

акты сдачи в эксплуатацию рабочих мест со средствами электронной цифровой подписи хранятся постоянно.

Из последних новшеств в области электронного документооборота многим будет интересна и появившаяся недавно возможность подачи в электронном виде апелляционной и кассационной жалобы, заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора, заявления о пересмотре судебного акта по новым или вновь открывшимся обстоятельствам в соответствии с Временным порядком подачи документов в арбитражные суды Российской Федерации в электронном виде, утвержденным приказом ВАС РФ от 12.01.11 г. N 1).

Корректировочный счет-фактура

Кроме известной всем формы счета-фактуры, предназначенной для отражения суммы НДС по отгруженной продукции (работам, услугам) или частичной оплате, с 1 октября 2011 г. будет применяться еще один вариант счета-фактуры - корректировочный. Новый вид счета-фактуры введен дополнительным п. 5.2 в ст. 169 НК РФ Федеральным законом от 19.07.11 г. N 245-ФЗ.

От обычного счета-фактуры, кроме наименования, он отличается еще и удвоенным количеством некоторых граф, касающихся показателей до и после изменений. К ним, в частности, относятся:

количество (объем) товаров (работ, услуг);

цена (тариф) за единицу измерения;

стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога;

сумма НДС;

стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога.

В итоговой графе корректировочного счета-фактуры должна быть выведена разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Причин для корректировок счета-фактуры много, а нововведение (п. 10 ст. 172 НК РФ) касается только изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения или увеличения по договору (соглашению, другому документу, подтверждающему согласие покупателя на изменение стоимости), в том числе в случае:

уменьшения или увеличения цены (тарифа), что, например, встречается при предъявлении своего рода штрафных санкций при невыкупе ранее обусловленного количества товара покупателем, которые увеличивают его цену;

уменьшения или увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Такая ситуация на практике встречается достаточно часто, например, если на складе поставщика выбираемый товар числится в остатках.

Срок выписки покупателю корректировочного счета-фактуры - пять календарных дней со дня составления договора, соглашения, другого первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Обращаем внимание на то, что корректировочный счет-фактура с отрицательным значением НДС, который может появиться, например, при установлении скидок на товар (работу, услугу), не всегда будет заменять обычный счет-фактуру. Так, в случае если:

изменяются условия договора или он вообще расторгается, а оплаченная в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумма возвращается, то счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении сумм оплаты, регистрируются в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее одного года с момента отказа (п. 13 постановления Правительства РФ N 914);

в документах допущена ошибка технического характера, то исправляется уже имеющийся счет-фактура. При этом исправления заверяются подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29 постановления Правительства РФ N 914). Кстати, ошибки возможны и в самих корректировочных счетах-фактурах, которые исправляются в порядке, предусмотренном и для обычных счетов-фактур;

нет (письменного) согласия покупателя. Последнее очень важно, так как, например, при увеличении стоимости товаров (работ, услуг) корректировочный счет-фактура с выводимой в нем разницей не может быть применен для вычета соответствующей суммы НДС в соответствии с новым п. 13 ст. 171 НК РФ.

До конца сентября 2011 г. при предоставлении скидок или при возврате товара продавцу следует:

внести исправления в счет-фактуру;

заверить их подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления;

внести изменения в книгу продаж в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура, до внесения в него исправлений;

сдать уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, когда были внесены изменения в книгу продаж.

Покупатель, получивший исправленный счет-фактуру, регистрирует его в книге покупок, принимает НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, и вносит изменения в книгу покупок в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, что соответственно также отражается в уточненной декларации.

И. Киселева,

эксперт

"Финансовая газета", N 36, сентябрь 2011 г.