Доходы иностранных работников: налогообложение и страховые взносы (Е. Селянина, "Финансовая газета", N 36, 37, сентябрь 2011 г.)

Доходы иностранных работников: налогообложение и страховые взносы

По общему правилу доходы иностранных работников, полученные ими в Российской Федерации, облагаются НДФЛ в том же порядке, что и доходы российских работников (п. 1 ст. 207, п.п. 6 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209 НК РФ).

Работодатели являются по отношению к иностранным работникам налоговыми агентами и должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с доходов, которые им выплачиваются (пп. 1, 3, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Что касается страховых взносов, основой для их уплаты являются Федеральный закон от 24.07.09 г. N 212-ФЗ, Федеральный закон от 24.07.09 г. N 213-ФЗ и Федеральный закон от 29.12.06 г. N 255-ФЗ.

Помимо федеральных законов вопросы уплаты страховых взносов могут регулироваться разъясняющими письмами Минфина России и актами Минздравсоцразвития России, выполняющего функции по нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования.

Особенности налогообложения доходов и порядок исчисления страховых взносов с выплат иностранным работникам зависят прежде всего от правового положения или правового статуса иностранного работника.

Правовое положение иностранных граждан в Российской Федерации регулируется нормами Федерального закона от 25.07.02 г. N 115-ФЗ.

Иностранные граждане подразделяются на три категории:

временно пребывающие в Российской Федерации;

временно проживающие в Российской Федерации;

постоянно проживающие в Российской Федерации.

Временно пребывающий в Российской Федерации иностранный гражданин - это лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем визы, и получившее миграционную карту, но не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание. Срок временного пребывания иностранного гражданина в Российской Федерации определяется сроком действия выданной ему визы. Если иностранец прибыл в Российскую Федерацию в порядке, не требующем получения визы, то срок временного пребывания не должен превышать 90 суток.

Здесь следует сказать о том, что безвизовый въезд в Российскую Федерацию действует для граждан СНГ и некоторых других стран (полный список стран с описанием режима въезда представлен на сайте МИД России).

Временно проживающим в Российской Федерации считается иностранный гражданин, получивший разрешение на временное проживание. Разрешение выдается сроком на три года и оформляется в виде отметки в документе, удостоверяющем личность иностранного гражданина или лица без гражданства. Временно проживающий в Российской Федерации иностранный гражданин не вправе по собственному желанию изменять место своего проживания в пределах субъекта Российской Федерации, на территории которого ему разрешено временное проживание, или избирать место своего проживания вне пределов указанного субъекта Российской Федерации.

Постоянно проживающим в Российской Федерации считается иностранный гражданин, получивший вид на жительство, который выдается сроком на пять лет. Постоянно проживающему в Российской Федерации иностранцу виза для въезда в Российскую Федерацию не требуется, наличие миграционной карты не является обязательным.

Другими словами, постоянно проживающим в Российской Федерации иностранным гражданам не требуются разрешение на работу и миграционная карта, а работодателю не нужно получать разрешение на привлечение и использование иностранных работников.

Указанным гражданам не нужно уведомлять Федеральную миграционную службу о въезде в страну или выезде из нее, а работодателю не требуется уведомлять налоговый орган и орган власти субъекта Российской Федерации по вопросам занятости населения о приеме на работу таких иностранцев, а отделение ФМС России - о заключении или прекращении трудовых договоров. Налогообложение доходов и уплата страховых взносов для таких работников осуществляются в общеустановленном порядке.

Отметим, что такими же правами пользуются граждане Республики Беларусь на основании решения Высшего совета Сообщества Беларуси и России от 22.06.96 г. N 4 "О равных правах граждан на трудоустройство, оплату труда и предоставление других социально-трудовых гарантий". Подтверждают особый порядок трудоустройства граждан Республики Беларусь и письма ФНС России от 22.10.08 г. N ШС-6-3/751 и ФМС России от 20.12.07 г. N МС-1/9-25552.

По общему правилу выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым и гражданско-правовым договорам облагаются страховыми взносами (ч. 1 ст. 7 Закона от N 212-ФЗ). Однако из этого правила есть несколько исключений, когда организации не следует начислять страховые взносы на вознаграждения иностранным лицам:

выплата осуществляется по гражданско-правовому договору на выполнение работ или оказание услуг, который заключен с иностранцем - индивидуальным предпринимателем (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ);

сотрудник (иностранный гражданин или лицо без гражданства) работает по трудовому договору в зарубежном подразделении российской организации. При этом не имеет значения, был ли трудовой договор заключен напрямую с российской организацией или через ее зарубежное подразделение (ч. 4 ст. 7 Закона N 212-ФЗ);

иностранный гражданин или лицо без гражданства выполняет работы (оказывает услуги) по гражданско-правовому договору за пределами территории Российской Федерации (ч. 4 ст. 7 Закона N 212-ФЗ);

выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам производятся иностранным гражданам и лицам без гражданства, имеющим статус временно пребывающих на территории Российской Федерации, что прямо предусмотрено п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ (письмо Минздравсоцразвития России от 26.01.10 г. N 20-1/253427).

Таким образом, особенности налогообложения доходов и уплаты страховых взносов в отличие от общего порядка возникают, как правило, для временно проживающих и временно пребывающих иностранных работников. Рассмотрим особенности налогообложения доходов и уплаты страховых взносов на примере практических ситуаций.

Ситуация 1

Организацией был заключен договор на оказание информационных услуг с физическим лицом - гражданином Латвии, имеющим разрешение на проживание с правом на работу. Услуги выполняются на территории Российской Федерации. Аванс по договору составляет 50% общей суммы вознаграждения за выполненные услуги. Необходимо правильно определить налогооблагаемую базу по НДФЛ и рассчитать страховые взносы.

Из представленной ситуации следует, что гражданин Латвии имеет статус временно проживающего в Российской Федерации, при этом организация, производящая выплаты физическому лицу, признается налоговым агентом по НДФЛ.

Основанием является норма ст. 226 НК РФ, указывающая, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, за исключением отдельных их видов, признаются налоговыми агентами. Такие организации обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет исчисленную сумму налога (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Следовательно, организация, выплачивающая физическому лицу доход за выполненные работы (оказанные услуги) по договору гражданско-правового характера, обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из суммы вознаграждения, предусмотренного таким договором, при его фактической выплате.

Здесь следует обратить внимание на то, что в данном случае организация - налоговый агент обязана удержать начисленную сумму НДФЛ и с аванса, выплачиваемого по договору гражданско-правового характера, непосредственно при выплате такого аванса физическому лицу.

При этом порядок исчисления НДФЛ с выплат физическому лицу - гражданину Латвии не зависит от того, является ли данный гражданин налоговым резидентом Российской Федерации или не является, поскольку плательщиками НДФЛ признаются все физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также не являющиеся налоговыми резидентами, но получающими доходы от источников в Российской Федерации (ст. 207 НК РФ).

Статус президентства имеет значение исключительно для применения правильной ставки по НДФЛ. Так, доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, облагаются по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Напомним, что согласно ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Определение налогового статуса производится на каждую дату выплаты дохода (п. 2 ст. 223, п. 4 ст. 226 и 225 НК РФ).

Иными словами, с целью правильного исчисления и удержания НДФЛ при каждой выплате дохода определяется статус иностранного лица - является ли он налоговым резидентом или не является.

Например, если статус иностранного работника изменяется и ранее он был нерезидентом, а в течение налогового периода он становится резидентом, то организация должна за весь период произвести перерасчет НДФЛ, ранее исчисленного с доходов иностранного физического лица по ставке 30%. Налог перерассчитывается по ставке 13% (письмо ФНС России от 25.06.09 г. N 3-5-04/881@).

Если доходы физического лица будут облагаться по ставке НДФЛ в размере 13%, при выплате дохода по договорам гражданско-правового характера в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ организация вправе предоставлять физическим лицам профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ на суммы документально подтвержденных расходов.

При этом физическое лицо может получить профессиональный налоговый вычет в сумме произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ по договору.

Обычно физические лица обращаются с заявлениями о предоставлении таких вычетов при подписании актов о выполненных работах по договорам гражданско-правового характера и одновременно представляют подтверждающие расходы документы.

Напомним, что с 1 января 2011 г. установлен особый порядок возврата излишне удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ, если физическое лицо приобрело статус налогового резидента Российской Федерации. В такой ситуации возврат производит не налоговый агент - работодатель, а налоговая инспекция.

Для этого налогоплательщик самостоятельно подает в налоговую инспекцию по окончании налогового периода декларацию и документы, подтверждающие его статус, и налоговый орган возвращает налог в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (п. 1.1 ст. 231 НК РФ). Данный порядок рассмотрен в письме Минфина России от 28.10.10 г. N 03-04-06/6-258.

Порядок исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование, на обязательное медицинское страхование регулируется нормами Закона N 212-ФЗ.

При определении объекта обложения страховыми взносами ключевое значение имеет статус иностранного гражданина и наличие договора между работником и работодателем, в том числе и гражданско-правового договора.

Иными словами, норму ст. 9 Закона N 212-ФЗ можно пояснить так: взносами облагаются все выплаты физическим лицам (за исключением перечисленных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ), по отношению к которым организация является страхователем.

В данной ситуации, когда иностранный гражданин является временно проживающим, организация по отношению к нему является страхователем. Единственным условием для приема на работу гражданина Латвии в качестве временно проживающего лица является наличие разрешения на работу (п. 4 ст. 13 Закона N 115-ФЗ). Согласно ст. 6 Закона N 115-ФЗ срок действия разрешения на работу составляет три года. При этом оформление на работу иностранного гражданина, временно проживающего в Российской Федерации, происходит так же, как и при трудоустройстве российского гражданина согласно ч. 5 ст. 11 ТК РФ.

Так, например, при оформлении гражданско-правового договора с временно проживающим на территории Российской Федерации иностранцем целесообразно запросить у него практически те же документы, которые требуются при заключении с российскими гражданами трудового договора:

паспорт или иной документ, удостоверяющий личность;

разрешение на работу;

страховое свидетельство государственного пенсионного страхования;

документ об образовании, квалификации или специальных знаниях, если работа по договору требует специальной подготовки.

Если работник не зарегистрирован в ПФР и не имеет страхового свидетельства (ч. 4 ст. 65 ТК РФ, п. 2 ст. 7, абз. 3 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 1.04.96 г. N 27-ФЗ (ред. от 8.12.10 г.), то оформить страховое свидетельство для физического лица придется страхователю.

Согласно п. 3.2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ в базу для начисления страховых взносов помимо выплат, указанных в частях 1 и 2 указанной статьи, также не включаются в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ, любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, доход, полученный физическим лицом по договору гражданско-правового характера, в отличие от дохода, полученного по трудовому договору, не подлежит обложению взносами в ФСС РФ в соответствии со ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний организация должна уплатить при наличии трудового договора с работником, а при заключении договора гражданско-правового характера - только в том случае, если это прямо оговорено в договоре (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.98 г. N 125-ФЗ (ред. от 9.12.10 г.).

При составлении договора гражданско-правового характера важно обращать внимание на то, чтобы он не содержал признаки трудового договора, иначе при проверке налоговым инспектором будет доказано, что договор составлен с нарушениями, и он будет переквалифицирован в трудовой договор. В этом случае организации придется доплатить соответствующую сумму взносов в ФСС РФ и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (если они не были предусмотрены в договоре).

Ситуация 2

Изменим условия предыдущей ситуации. Допустим, что выполнение работы по договору гражданско-правового характера осуществляется как на территории Российской Федерации, так и на территории Латвии.

В данной ситуации гражданин Латвии для выполнения работ по заключенному с российской организацией договору выезжает в служебные командировки за рубеж.

НДФЛ по ставке 13% удерживается с доходов налоговых резидентов Российской Федерации, НДФЛ по ставке 30% удерживается с доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Поскольку иностранный работник (в данном случае - гражданин Латвии) выезжает в служебные загранкомандировки, следует учитывать фактические дни нахождения физического лица в Российской Федерации, в том числе день въезда в Российскую Федерацию и день выезда из Российской Федерации (письма Минфина России от 27.01.09 г. N 03-04-07-01/8 и ФНС России от 4.02.09 г. N 3-5-04/097@).

С целью подтверждения статуса налогового резидента в бухгалтерию организации представляются заявление в произвольной форме с указанием календарного года, за который подтверждается статус налогового резидента Российской Федерации; копии всех страниц паспорта. На основании представленных документов бухгалтером организации проводится расчет времени пребывания на территории Российской Федерации.

Таким образом, 183 календарных дня, необходимые для определения резидентства, необязательно должны быть последовательными, они могут и прерываться.

Следовательно, физические лица - иностранные работники в течение налогового периода (календарного года) могут неоднократно приобретать и утрачивать статус налогового резидента Российской Федерации, что необходимо учитывать на дату выплаты им дохода и применять ставку 30 или 13% в соответствии с налоговым статусом физического лица.

Сказанное означает, что организация в качестве налогового агента обязана при каждой выплате дохода исчислить и удержать с суммы выплат НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) с доходов работников - налоговых резидентов, а к доходам работников, не являющихся налоговыми резидентами, применить ставку 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

В отношении страховых взносов применяется порядок, аналогичный предыдущей ситуации.

Рассмотрим случай, когда работы по договору выполняются иностранными специалистами за пределами территории Российской Федерации.

Ситуация 3

Организация занимается разработкой лекарственного препарата для лечения рака почки. С этой целью был закуплен материал для исследований, которые были проведены специалистами во Франции. Официально заключались договоры гражданско-правового характера на выполнение соответствующего рода услуг.

В рассматриваемой ситуации вознаграждение за оказанные услуги по проведению исследований не облагается страховыми взносами, поскольку иностранный гражданин выполняет работы (оказывает услуги) по гражданско-правовому договору за пределами территории Российской Федерации. Иными словами, местом фактического оказания услуг территория Российской Федерации не признается.

При этом организация, производящая выплаты физическому лицу, должна будет выполнять обязанности налогового агента по НДФЛ, так как физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, получает доходы от источников в Российской Федерации (ст. 207 НК РФ).

Резюмируя сказанное, можно отметить, что наиболее оптимальной формой сотрудничества с иностранным гражданином для работодателя является гражданско-правовой договор. При заключении гражданско-правовых договоров работодателю не требуется получения разрешений на привлечение иностранной рабочей силы, а у работника нет необходимости получать разрешение на работу, поскольку он осуществляет деятельность в пределах своей страны. Кроме того, организация получает ряд других преимуществ, связанных с данным видом договоров: работодатель не обязан обеспечивать социальные гарантии работникам (отпуск, больничные листы), работодатель имеет возможность расторгнуть договор в любой период, согласовав условия расторжения в договоре, и другие условия, связанные с гражданско-правовыми договорами.

Достаточно распространенной ситуацией является заключение трудовых договоров, например с иностранными гражданами, имеющими статус высококвалифицированного специалиста.

Ситуация 4

Российская организация привлекает на работу иностранного гражданина в качестве высококвалифицированного специалиста.

Законодательное регулирование деятельности высококвалифицированных специалистов по сравнению с наймом иных иностранных работников имеет свои особенности.

С 1 июля 2010 г. в п. 1 ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.02 г. N 115-ФЗ появилось новое понятие "высококвалифицированные иностранные специалисты". Доходы от осуществления трудовой деятельности иностранных работников этой категории облагаются НДФЛ по ставке 13% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Федеральным законом от 23.12.10 г. N 385-ФЗ понятие "высококвалифицированный специалист" изменено. С 15 февраля 2011 г. в п. 1 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ установлена следующая дифференциация размера заработной платы такого работника: иностранный преподаватель или научный работник, приглашенный вузом, академией наук, национальным исследовательским центром либо государственным научным центром для занятия научно-исследовательской или преподавательской деятельностью, должен получать в год не менее 1 млн. руб. Отметим, что для привлечения таких лиц работодателю не требуется разрешение на использование труда иностранцев (п.п. 8 п. 4 ст. 13 Закона N 115-ФЗ).

Отдельный случай - специалисты, которые участвуют в реализации проекта "Сколково". Размер их заработной платы не ограничен.

Другие иностранцы признаются высококвалифицированными специалистами при условии соблюдения прежних требований к годовой зарплате, т.е. она должна составлять не менее 2 млн. руб. (п. 1 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ).

Кроме того, в новом п. 1.2 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ определено, что высококвалифицированными специалистами не признаются лица, которые ведут проповедническую либо иную религиозную деятельность, а согласно новому п. 1.3 той же статьи указанного Закона ограничения для привлечения высококвалифицированных специалистов к трудовой деятельности в сфере розничной торговли устанавливает Правительство Российской Федерации.

Таким образом, в отношении доходов высококвалифицированных специалистов действуют особые правила: российский работодатель (заказчик) является налоговым агентом, НДФЛ с доходов высококвалифицированного специалиста должен быть удержан по ставке 13% независимо от того, является ли такой работник налоговым резидентом или не является (п. 1, абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ).

Согласно норме ст. 9 Закона N 212-ФЗ оплата труда высококвалифицированных специалистов, которых привлекают российские организации, в силу Закона N 212-ФЗ облагается страховыми взносами; по отношению к таким специалистам организация является страхователем.

На примере следующей ситуации рассмотрим налогообложение доходов иностранных работников, являющихся временно пребывающими и имеющими безвизовый въезд на территорию Российской Федерации.

Эта категория иностранных граждан вызывает повышенный интерес у работодателей, особенно при организации работ вахтовым методом или привлечении сезонных работников.

Ситуация 5

Организация заключает трудовые договора с гражданами бывших союзных республик. Рассмотрим порядок исчисления НДФЛ и страховых взносов при выплате доходов работникам из стран СНГ, имеющим безвизовый режим въезда на территорию Российской Федерации.

Временно пребывающие на территории Российской Федерации иностранцы - особая категория. Это лица, въехавшие на территорию Российской Федерации на основании визы или в безвизовом порядке и имеющие на руках миграционную карту. Большую часть работников, которые принимаются на работу, составляют граждане СНГ.

Что касается российских работодателей, для них необходимо отметить следующее: они могут принять на работу иностранных граждан, прибывших в Российскую Федерацию в безвизовом режиме, без получения разрешения на привлечение и использование иностранцев (п. 9 ст. 13.1 Закона от 25.07.02 г. N 115-ФЗ), необходимо уведомить об использовании труда иностранцев органы ФМС России и службы занятости в соответствующем субъекте Российской Федерации. Такие уведомления направляются в срок не позднее трех рабочих дней с момента заключения трудового договора с иностранцем. Разрешение на работу выдается самому работнику на основании его заявления в органы ФМС России, т.е. разрешение на работу такой гражданин получает в миграционной службе.

Срок временного пребывания в Российской Федерации иностранца в безвизовом режиме составляет, как правило, 90 суток.

Срок временного пребывания в Российской Федерации иностранца, заключившего трудовой договор или гражданско-правовой договор на выполнение работ (услуг), продлевается на срок действия договора, но не более чем на один год, исчисляемого со дня въезда иностранца в Российскую Федерацию.

Обратите внимание! По мнению Минздравсоцразвития России (письма от 23.03.10 г. N 647-19, от 19.05.10 г. N 1239-19, от 26.05.10 г. N 1343-19), организации должны облагать страховыми взносами все выплаты в пользу работников.

Не облагаются взносами выплаты, которые указаны в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

В этом случае согласно п. 15 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не облагаются взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации.

Сказанное обосновано тем, что иностранец, временно пребывающий на территории Российской Федерации, не может получить пенсии, бесплатные медицинские услуги и услуги за счет системы социального страхования.

Как уже было отмечено, временно пребывающий в Российской Федерации иностранец не вправе осуществлять трудовую деятельность вне пределов субъекта Российской Федерации, на территории которого ему выдано разрешение на работу (п. 4.2 ст. 13 Закона N 115-ФЗ). Однако в случае производственной необходимости на территорию другого субъекта Российской Федерации он может быть направлен в командировку.

При этом направлять в командировки по Российской Федерации можно лишь тех иностранцев, которые имеют определенную профессию или занимают определенную должность. Перечень таких профессий и должностей представлен в списке, утвержденном приказом Минздравсоцразвития России от 28.07.10 г. N 564н.

Необходимо отметить, что организация работ вахтовым методом, когда одна группа иностранных работников приезжает, работает в течение нескольких месяцев, а следом за ней приезжает другая группа, или, например, трудовая деятельность "сезонных" работников позволяет работодателям избежать уплаты страховых взносов и свести НДФЛ к 13%, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Если у организации имеются трудовые договоры с гражданами Республики Беларусь, предусматривающие их нахождение на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, то такие граждане признаются налоговыми резидентами Российской Федерации с даты заключения договоров.

Иными словами, доходы, полученные белорусскими гражданами от источников в Российской Федерации, подлежат налогообложению по налоговой ставке 13% с даты заключения договоров (письмо УФНС России по г. Москве от 21.05.10 г. N 20-20/3/1222).

Следует отметить, что даже легальные возможности освободиться от уплаты страховых взносов, особенно в 2011 г. и последующих годах, привлекут внимание проверяющих органов.

Так, например, в 2010 г. администрирование страховых взносов перешло от ФНС России к ПФР, который разработал Методические рекомендации по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов, утвержденные распоряжением Правления ПФР от 3.02.11 г. N 34р.

Одна из глав разработанных рекомендаций посвящена способам минимизации страховых взносов. Очевидно, что ситуации, когда работодатели стараются избежать уплаты страховых взносов и свести НДФЛ к 13%, в том числе при вахтовом методе работы или с привлечением сезонных работников на летнее время из бывших союзных республик, могут вызвать пристальное внимание со стороны проверяющих органов. Поэтому при привлечении иностранных работников организациям не следует формально подходить к вопросам минимизации как НДФЛ, так и страховых взносов.

Е. Селянина,

к.э.н.

"Финансовая газета", N 36, 37, сентябрь 2011 г.