Дата определения расчетной цены ценных бумаг (В. Смирнова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, сентябрь 2011 г.)

Дата определения расчетной цены ценных бумаг

Для целей налогообложения фактическая цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) признается доходом в случае соблюдения условий п. 6 ст. 280 НК РФ. За последние три года изменения коснулись данного пункта неединожды.

2009 год

Редакция п. 6 ст. 280 НК РФ, действующая в 2009 г., гласила, что в отношении ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении определенных условий:

на дату совершения сделки или дату ближайших торгов (в течение последних 12 месяцев) при наличии информации о результатах торгов;

на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета, в случае отсутствия информации о результатах торгов.

Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком может привлекаться оценщик.

При значительном отклонении даты заключения сделки и ее осуществления, т.е. перехода права собственности, трудно определиться с датой оценки ценных бумаг для целей налогообложения. Если читать формально п. 6 ст. 280 НК РФ, то расчетная цена может быть определена на дату заключения сделки, т.е. на дату подписания договора (письма Минфина России от 12.08.04 г. N 03-03-01-04/2/3 и от 4.08.04 г. N 03-03-0202/1). И хотя Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ, утвержденные приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729 (утратил силу в связи с приказом ФНС России от 21.04.05 г. N САЭ-3-02/173@), в 2009 г. не действовали, то положения раздела "Налогообложение ценных бумаг" п. 6.3.1 указанных Методических рекомендаций отражают мнение законодателя. В нем было указано, что в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дата подписания договора.

В 2004 г. ВАС РФ было рассмотрено заявление Генпрокуратуры России о признании недействующим указанный абзац Методических рекомендаций. Генпрокуратура считала, что фактическую цену, по которой налогоплательщик реализует ценную бумагу, следует все-таки сравнивать с интервалом цен, сложившихся на организованном рынке ценных бумаг на дату передачи этой ценной бумаги (дату перехода прав). По ее мнению, разъяснения, данные в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, в нарушение ст. 6 НК РФ изменяют содержание понятий, терминов и обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством Российской Федерации о налогах, и позволяют налогоплательщику не учитывать возможное увеличение цены ценной бумаги на организованном рынке ценных бумаг, которое может иметь место за период с момента проведения торгов с этой ценной бумагой (или с даты подписания договора) до момента ее передачи, что влечет занижение налогооблагаемой базы.

ВАС РФ в решении от 9.11.04 г. N 8971/04 признал положения Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ действительными, чем опроверг высказывания Генпрокуратуры.

По мнению суда, согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Доход формируется на основе договорной цены, которая определяется соглашением сторон (ст. 421 ГК РФ). Указанная в договоре цена является существенным условием для определения дохода, формирующего налоговую базу. Условие о цене изменяется соглашением сторон. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен и принимается для целей налогообложения, если законом не установлено иное.

Сравнение фактической (договорной) цены с минимальной ценой, зарегистрированной на организованном рынке ценных бумаг, следует производить на дату заключения договора, т.е. совершения действий, направленных на установление гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ), поскольку для участников договора (продавца и покупателя) рыночной ценой является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Сопоставимыми могут быть признаны условия, которые существенно не влияют на цену товара (ценной бумаги).

Суд указал, что рынок ценных бумаг формируется его участниками, поэтому для покупателя и продавца, совершающих сделку с ценной бумагой вне этого рынка, сопоставимые экономические условия образуются на дату определения ими всех существенных условий, связанных с продажей ценной бумаги, а не на дату ее передачи (исполнения договора), поскольку на дату заключения договора стороны принимают на себя взаимные обязательства, связанные с последующим их исполнением.

Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора, вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (ст. 425, 432 ГК РФ).

Момент перехода прав на ценную бумагу, установленный в ст. 29 Федерального закона от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", не оказывает влияния на рыночную цену. Принимаемая для целей налогообложения цена не зависит от даты перехода прав на ценную бумагу.

Поэтому при совершении сделок, связанных с реализацией ценных бумаг, сумма поступлений от таких операций признается выручкой налогоплательщика, размер которой определяется исходя из цены реализации, и подлежит налоговому учету в соответствии с условиями договора в налоговых периодах в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов (ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273, абзац 1 п. 2 ст. 280, 329 НК РФ).

Суд посчитал, что иное толкование закона входило бы в противоречие с принципами определения дохода (ст. 41 НК РФ) и основными началами законодательства о налогах и сборах, в соответствии с которыми налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Доводы же истца, основанные на сравнении терминов, упоминаемых в самом НК РФ, представляются неприемлемыми, поскольку предлагаемая им трактовка не обеспечивает стабильности экономических отношений в сфере, регулируемой налоговым законодательством, потому что именно налогоплательщики без прямого указания на то в законе вынуждены исчислять налог с суммы средств, не причитающихся им по договору, а в случаях снижения рыночной цены ценных бумаг реально получаемые налогоплательщиками средства исключаются из дохода, формирующего налоговую базу.

Все выводы касаются и п. 6 ст. 280 НК РФ, поскольку оспариваемый приказ содержал нормы, изменяющие пп. 5 и 6 ст. 280 НК РФ.

Таким образом, учитывая позицию ВАС РФ и Минфина России, можно говорить о необходимости оценки расчетной цены в 2009 г. на дату заключения договора. Технически подписать договор и определить оценку ценных бумаг на дату заключения договора одновременно невозможно. Следовательно, у общества может быть две оценки ценных бумаг:

до даты заключения договора для определения цены сделки;

на дату заключения договора для определения расчетной цены для целей налогообложения.

Напомним, что в соответствии с п. 26 приказа Минэкономразвития России от 20.07.07 г. N 256 "Об утверждении федерального стандарта оценки "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО N 1)" итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, за исключением кадастровой, указанная в отчете об оценке, может быть признана рекомендуемой для целей совершения сделки с объектами оценки, если с даты составления отчета об оценке до даты совершения сделки с объектом оценки или даты представления публичной оферты прошло не более 6 месяцев.

Но использование данных отчета с информацией об оценке до даты заключения договора может повлечь претензии налогового органа к величине расчетной цены, поскольку отчет оценщика в течение 6 месяцев рекомендован для целей совершения сделки. Высоки риски в случае, если стоимость актива на дату заключения договора будет существенно отличаться от стоимости актива, указанной в отчете оценщика до даты заключения договора.

2010 год

Статьей 15 Федерального закона от 25.11.09 г. N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" было приостановлено действие абзаца 4 п. 6 ст. 280 ч. 2 НК РФ с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно.

С 2010 г. подлежал изменению Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, который должен был устанавливаться федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Минфином России.

В период указанного приостановления расчетная цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг могла определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, следует отметить, что в действующей редакции ст. 280 НК РФ того периода дата определения расчетной цены ценных бумаг прямо не установлена.

С одной стороны, согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Следовательно, ввиду того что доход от реализации ценных бумаг в учете определяется по дате перехода права собственности, соответственно и расчетная цена должна быть определена на дату перехода права собственности.

Следует отметить, что данной позиции придерживается и Минфин России в письме от 25.05.10 г. N 03-03-05/107: "...при реализации не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг по цене ниже расчетной цены, уменьшенной на 20 процентов, ценой реализации таких ценных бумаг, отражаемой организацией в учете, будет признаваться вышеуказанная расчетная цена, уменьшенная на 20 процентов и сформировавшаяся на дату их реализации.

При приобретении не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг по цене выше расчетной цены, увеличенной на 20 процентов, ценой приобретения таких ценных бумаг, отражаемой организацией в учете, будет признаваться вышеуказанная расчетная цена, увеличенная на 20 процентов и сформировавшаяся на дату их приобретения".

В качестве обоснования Минфин России указывает на норму п.п. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которой по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

С другой стороны, учитывая действующую норму и после 2010 г. о правиле определения расчетной цены на дату заключения сделки с ценными бумагами, а также приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 9.11.10 г. N 10-66/пз-н о том, что для факта признания цены важна дата определения всех существенных условий, не исключается возможность определения расчетной цены на дату подписания договора, что не согласуется с мнением Минфина России и может повлечь налоговые риски. Такую позицию можно обосновать следующим.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Также необходимо учитывать:

1) как и в прежней, так и в действующей редакции согласно п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дата подписания договора;

2) в прежней редакции п. 6 ст. 280 НК РФ было предусмотрено, что в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Следовательно, для целей исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами основополагающим принципом является сравнение фактической цены реализации (приобретения) ценных бумаг с некоторой величиной, определяемой на дату сделки (с рыночной ценой - для обращающихся ценных бумаг или с расчетной - для необращающихся). В этом случае достигается возможность законодательно ограничить возможность сторон посредством закрепления в качестве условий договоров использовать для целей налогообложения завышенные или заниженные цены (по сравнению с действующими на дату заключения договора).

При использовании иной даты определения такой сравниваемой величины возможно объективное изменение рыночной (расчетной) цены в сравнении с рыночной (расчетной) ценой, рассчитанной на дату сделки. При этом указанное изменение будет обусловлено изменением условий (цен) на рынке, т.е. возникнет независимо от желания сторон в установлении на дату сделки цены, соответствующей рыночной (расчетной) цене на эту же дату.

Соответственно в случае, если расчетная цена будет определяться на дату, более позднюю, чем дата сделки, а налог в результате сравнения будет подлежать уплате исходя из такой расчетной цены, в этом случае полагаем, что следует говорить об отсутствии экономического основания такого налога - расчетная цена будет являться произвольной величиной, не дающей представления о фактических ценах на момент заключения сторонами договора, применение которой не имеет экономического обоснования.

В связи с указанным заметим, что в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Таким образом, исключение из новой редакции п. 6 ст. 280 НК РФ указания на дату определения расчетной цены ценной бумаги следует рассматривать как техническую ошибку, а не как внесение изменений относительно даты определения расчетной цены, и организации в рассматриваемом случае целесообразно расчетную цену ценных бумаг определять на дату заключения договора, т.е. в порядке, ранее прямо предусмотренном п. 6 ст. 280 НК РФ.

Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу не сложилась.

2011 год

С 2011 г. действие абзаца 4 п. 6 ст. 280 ч. 2 НК РФ вступило в силу. Приказом ФСФР России от 9.11.10 г. N 10-66/пз-н утвержден Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях главы 25 НК РФ.

Данным Порядком предусмотрено, что, если иное не предусмотрено НК РФ и настоящим Порядком, расчетная цена необращающейся ценной бумаги определяется организацией исходя из цен, существующих на рынке ценных бумаг (иных значений, используемых для определения расчетной цены), на дату заключения налогоплательщиком сделки с необращающейся ценной бумагой.

Как было определено ранее, дата заключения сделки - это дата подписания договора.

Пунктом 19 данного Порядка установлено, что расчетная цена ценной бумаги также может определяться как оценочная стоимость такой ценной бумаги, указанная оценщиком в отчете об оценке ценной бумаги. При этом не указывается особых условий ее определения.

Таким образом, при привлечении оценщика для определения оценочной стоимости ценных бумаг применяются общие правила, установленные Порядком, т.е. расчет ведется на дату заключения сделки.

В. Смирнова,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, сентябрь 2011 г.