Общехозяйственные расходы и налоговая база по НДПИ (Д.В. Дурново, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2011 г.)

Общехозяйственные расходы и налоговая база по НДПИ

При добыче определенных видов полезных ископаемых налоговая база по НДПИ зависит от величины расходов налогоплательщика на доставку этих полезных ископаемых. Можно ли включить общехозяйственные расходы в состав данных расходов? На этот вопрос ответил Президиум ВАС в Постановлении от 18.05.2011 N 1109/11, которое является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектами обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ. На основании п. 1 ст. 338 НК РФ налоговую базу по НДПИ необходимо определять самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого. При добыче угля, обезвоженной, обессоленной и стабилизированной нефти, попутного газа и горючего природного газа из всех видов месторождений углеводородного сырья налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. В остальных случаях (например, при добыче горючих сланцев, торфа, гипса, природного мела, гальки, природного строительного песка) при расчете налоговой базы ориентируются на стоимость добытых полезных ископаемых (п. 2 ст. 338 НК РФ).

Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых установлен ст. 340 НК РФ, в которой предложены три способа такой оценки:

- исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

- исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

- исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Второй способ применяется в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых, последний - при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого. Нас интересует второй способ, поскольку налогоплательщик, заявление которого рассмотрел Президиум ВАС, пользовался в проверенном периоде именно им.

Итак, стоимость добытого полезного ископаемого (налоговая база) получается путем умножения количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, на стоимость единицы добытого полезного ископаемого. В свою очередь, стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от его реализации к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. Указанная выручка определяется на основании цен реализации с учетом положений ст. 40 НК РФ, без НДС (при реализации на территории РФ и в государства - участники СНГ) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика на доставку в зависимости от условий поставки.

Согласно абз. 3 п. 3 ст. 340 НК РФ в сумму расходов на доставку включаются:

- расходы на уплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках;

- расходы на доставку (перевозку) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и т.п.) до получателя. К этим расходам относятся, в частности, расходы на доставку (транспортировку) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг;

- расходы на обязательное страхование грузов, исчисленные в соответствии с законодательством РФ.

Как видим, в Налоговом кодексе прямо не указано, что общехозяйственные расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по НДПИ. Что по этому поводу думают арбитры?

Судьи всех трех инстанций (см. Решение Арбитражного суда Омской обл. от 03.03.2010 N А46-23193/2009, а также постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2010 и ФАС ЗСО от 15.10.2010 по тому же делу), которые рассмотрели интересующее нас дело, попавшее в конечном итоге в Президиум ВАС, посчитали, что включение налогоплательщиком общехозяйственных расходов в состав расходов на добычу и транспортировку песка противоречит ст. 340 НК РФ. Тем самым они поддержали позицию налогового органа. Налогоплательщик на основании полученных в соответствии с требованиями законодательства РФ лицензий осуществлял добычу песка, являющегося полезным ископаемым, и реализацию его контрагентам. При исчислении налоговой базы по добыче песка цена реализации полезного ископаемого была уменьшена обществом на сумму расходов на его доставку до покупателя. В эту сумму была включена среди прочего часть общехозяйственных расходов: расходы на поддержание в надлежащем состоянии механизмов и территории комплексов, на которых осуществляются погрузка и разгрузка полезного ископаемого, причалов, на их охрану, оплату труда управленческого персонала, исполняющего функции по управлению такими операциями и их учету, а также другие расходы. Арбитры посчитали, что право на учет при определении налоговой базы по НДПИ общехозяйственных расходов предоставлено только в случае применения метода оценки добытого полезного ископаемого, указанного в пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ (исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых). Формулировка "расходы на доставку (перевозку) добытого полезного ископаемого до получателя" имеет конкретное содержание, связанное с транспортировкой данного полезного ископаемого, и не подлежит расширительному толкованию налогоплательщиком, поэтому к ним не могут быть отнесены расходы на оплату труда, на поддержание механизмов в рабочем состоянии и прочие общехозяйственные расходы.

Президиум ВАС посчитал такой подход судей неверным. По его мнению, из п. 3 ст. 340 НК РФ следует, что критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДПИ, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя. Поскольку доставка полезного ископаемого связана с необходимостью учета и управления такими операциями, поддержания в надлежащем состоянии территории, на которой осуществляется погрузка и разгрузка, учет общехозяйственных расходов в составе расходов на доставку полезного ископаемого не противоречит указанному пункту. Ограничительное толкование п. 3 ст. 340 НК РФ привело бы (в нарушение принципа равного положения всех налогоплательщиков перед налоговым законом) к неравному подходу к налогоплательщикам, осуществляющим доставку полезного ископаемого до потребителя самостоятельно, по сравнению с налогоплательщиками, привлекающими перевозчиков, стоимость услуг которых складывается из всех расходов, включая общехозяйственные.

Кстати, арбитры на местах не всегда вставали на сторону налоговой инспекции. Так, судьи ФАС ЦО (Постановление от 27.08.2009 N А23-4194/08А-14-278) поддержали налогоплательщика, который при расчете стоимости полезного ископаемого (исходя из выручки от реализации добытого полезного ископаемого) учел долю административно-хозяйственных расходов, приходящуюся на расходы на доставку добытого полезного ископаемого до покупателя собственным автотранспортом. Служители Фемиды посчитали, что использованное законодателем вводное слово "в частности" указывает на приблизительный, а не исчерпывающий перечень расходов на доставку добытого полезного ископаемого до получателя, который можно учесть при исчислении налоговой базы по НДПИ. В связи с этим состав расходов необходимо определять с учетом соответствующих норм гл. 25 НК РФ. Положением об учетной политике общества на спорный период предусматривалась оценка стоимости добытого полезного ископаемого исходя из выручки от его реализации, уменьшенной на сумму расходов на доставку, включающих расходы на погрузку, разгрузку, перегрузку и организацию доставки. С учетом этого у налогового органа не имелось оснований для исключения из состава расходов на доставку добытого полезного ископаемого до получателя определенной обществом доли административно-хозяйственных расходов, для начисления в связи с этим НДПИ, соответствующей суммы пеней и применения налоговых санкций за неполную уплату данного налога.

Д.В. Дурново,

главный редактор издательства "Аюдар Пресс"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2011 г.