Возникает ли доход у физического лица - участника ООО при распределении доли общества? (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2011 г.)

Возникает ли доход у физического лица - участника ООО при распределении доли общества?

Как известно, при выходе участника из ООО ему выплачивается действительная стоимость доли в уставном капитале. Эта доля переходит к обществу (отчуждается), а затем (в течение года с момента перехода) по решению общего собрания участников она должна быть распределена между оставшимися участниками, продана или погашена. Подробную информацию об этом можно найти в N 5, 6, 2011. В том случае, если принимается решение о распределении доли между участниками - физическими лицами, возникает вопрос: образуется ли у них доход, облагаемый НДФЛ? Мы решили поднять его, поскольку в ответе заинтересованы и наши читатели.

Распределение доли - передача имущественного права

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, и доходы в виде материальной выгоды. Доходом на основании ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в нашем случае согласно гл. 23 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день:

- выплаты дохода, в том числе перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении дохода в денежной форме;

- передачи дохода в натуральной форме - при его получении в указанной форме;

- уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), ценных бумаг - при получении дохода в виде материальной выгоды.

При распределении доли в уставном капитале между участниками ООО - физическими лицами однозначно не возникает дохода в денежной форме. Что касается дохода в виде материальной выгоды, таковым согласно п. 1 ст. 212 НК РФ является материальная выгода, полученная:

- от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

- от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

- от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.

Как видим, в нашем случае дохода в виде материальной выгоды также не возникает. А что насчет дохода в натуральной форме?

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме установлены ст. 211 НК РФ. Исходя из смысла п. 1, пп. 2 п. 2 этой статьи доход в натуральной форме возникает в случае получения налогоплательщиком от организаций (индивидуальных предпринимателей) товаров (работ, услуг), иного имущества. При этом налоговая база определяется как стоимость данных товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из рыночных цен. Заострим внимание на том, что в целях применения Налогового кодекса под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом (п. 2 ст. 38 НК РФ). Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. Получается, п. 2 ст. 38 НК РФ в целях определения объекта налогообложения имущественные права исключены из объектов гражданских прав, относимых к имуществу*(1).

Таким образом, у налогоплательщиков не возникают доходы в натуральной форме в случае получения на безвозмездной основе имущественных прав (это не касается ситуации, когда организация (предприниматель) оплачивает за физическое лицо имущественные права - об этом далее). А доля в уставном капитале - это и есть имущественное право*(2) (на это обратили внимание и ФНС (Письмо от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@), и УФНС по г. Москве (письма от 06.10.2010 N 20-14/4/104410@, от 23.09.2010 N 2014/3/100078@)), предоставляющее участнику такие возможности, как получение:

- чистой прибыли пропорционально доле в уставном капитале общества (ст. 28 Закона об ООО*(3));

- действительной стоимости доли (в денежной форме или в натуре) в случае выхода или исключения из общества (ст. 26, п. 4 ст. 23 Закона об ООО);

- части имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимости пропорционально доле в уставном капитале в случае ликвидации общества (абз. 7 п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 58 Закона об ООО).

При реализации одного из указанных имущественных прав у участника общества и появляется экономическая выгода.

В то же время в соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ к доходам, не подлежащим обложению НДФЛ, относятся доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде:

- дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций;

- разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Данная норма, по сути, указывает, что при распределении между участниками организации - физическими лицами долей у них возникает доход, который не облагается НДФЛ только в том случае, если образование новых долей или увеличение номинальной стоимости имеющихся долей произошло в результате переоценки основных фондов (средств). Может ли в качестве обоснования этого выступить пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ?

Оплата имущественного права

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. В этих случаях получается, что налоговая база определяется исходя из сумм денежных средств, которые были уплачены в интересах физического лица.

В нашей ситуации распределение доли между участниками общества - передача имущественных прав. При этом автор не склонен считать, что, выплачивая выбывшему участнику действительную стоимость доли, общество тем самым оплачивает имущественные права в интересах оставшихся участников. Попробуем подойти к решению возникшего вопроса с другой стороны.

Определение величины дохода

Доходом признается экономическая выгода, величина которой может быть определена. На сегодняшний день многие специалисты придерживаются такого мнения: при распределении доли, отчужденной обществу выбывшим участником, между оставшимися участниками - физическими лицами у последних возникает доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ, величина которого определяется исходя из действительной стоимости указанной доли. Речь идет о действительной стоимости, выплаченной участнику, подавшему заявление о выходе из ООО. Эта стоимость определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период (календарный месяц), предшествующий дню подачи заявления о выходе из ООО (п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО). По данным бухгалтерской отчетности рассчитывается величина чистых активов, часть которых, пропорциональная размеру доли выбывшего участника в уставном капитале ООО, и есть действительная стоимость указанной доли.

Действительная стоимость должна быть выплачена в течение трех месяцев со дня получения заявления о выходе участника из общества (если иной срок не предусмотрен уставом ООО), а отчужденная доля - распределена между оставшимися участниками в течение года. На момент распределения доли ее действительная стоимость явно изменится (общество выплатило денежные средства выбывшему участнику, кроме того, деятельность ООО не была приостановлена, в результате чего данные бухгалтерской отчетности (размеры активов, пассивов) также изменились), следовательно, и величина чистых активов, скорее всего, стала другой. Потому между участниками распределяется доля, действительная стоимость которой к этому моменту не совпадает с действительной стоимостью, которая была выплачена выбывшему участнику. Следовательно, экономической выгодой оставшихся участников никак не может быть действительная стоимость доли, определенная на момент выхода одного из участников из ООО.

Однако если все-таки считать, что выплата действительной стоимости выбывшему участнику произведена в пользу оставшихся участников, то получается, что именно она и формирует налоговую базу по НДФЛ. Какие аргументы можно привести против этого? Ключевым является за налогоплательщиков - физических лиц. Исходя из требований Закона об ООО выплата действительной стоимости доли выбывшему участнику - обязанность общества (а не оставшихся участников). При этом выплата осуществляется в пользу участника, который подал заявление о выходе из ООО.

Остается прояснить еще один момент: может быть, в налоговую базу нужно включить номинальную стоимость доли, распределенной между участниками - физическими лицами? Считаем целесообразным отметить следующее: и при распределении доли между оставшимися участниками, и при ее погашении размер долей участников становится одинаковым. Приведем пример.

	До выхода участника из общества		Доля участника 1 отчуждена обществу		Доля общества распределена		Доля общества погашена
Величина уставного капитала	100 000 руб.		100 000 руб.		100 000 руб.		80 000 руб.
Размер доли участника 1 / номинальная стоимость доли	20%	20 000 руб.	-	-	-	-	-	-
Доля участника 2	30%	30 000 руб.	30%	30 000 руб.	37,5% (30 / (100 - 20) х 100)	37 500 руб.	37,5% (30 000 руб. / 80 000 руб. х 100)	30 000 руб.
Доля участника 3	40%	40 000 руб.	40%	40 000 руб.	50% (40 / (100 - 20) х 100)	50 000 руб.	50% (40 000 руб. / 80 000 руб. х 100)	40 000 руб.
Доля участника 4	10%	10 000 руб.	10%	10 000 руб.	12,5% (10 / (100 - 20) х 100)	12 500 руб.	12,5% (10 000 руб . / 80 000 руб. х 100)	10 000 руб.
Доля общества	-	-	20%	20 000 руб.	-	-	-	-

Получается, в результате и распределения, и погашения доли, отчужденной обществу, размер доли оставшихся участников изменяется в сторону увеличения, но на одну и ту же величину и в том, и в другом случае. А если учесть, что экономическую выгоду участник получает в случае реализации имущественных прав, которыми он обладает в связи с наличием у него доли в уставном капитале ООО, экономическая выгода от распределения доли по сравнению с ее погашением не наблюдается. В то же время при распределении доли общества номинальная стоимость долей участников увеличивается, а при погашении - остается прежней. Поэтому, по мнению автора, есть смысл говорить только о доходе в виде увеличения номинальной стоимости (если придерживаться мнения о том, что доход при распределении доли все-таки возникает).

Что думают чиновники?

Последнее письмо, в котором финансисты затронули интересующую нас тему, - от 09.03.2010 N 03-04-06/2-26. Поскольку увеличение стоимости доли единственного участника ООО производится за счет передачи ему долей вышедших из общества участников, а не в результате переоценки основных фондов (средств), положения п. 19 ст. 217 НК РФ в данном случае не применяются. Следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью доли единственного участника общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ. Итак, финансисты говорят о доходе как о разнице между первоначальной и новой стоимостью, но не уточняют, идет ли речь о номинальной стоимости, хотя из контекста всего письма можно предположить, что они имеют в виду все-таки ее.

Из более ранних разъяснений Минфина также не понятно, что именно он подразумевает под налоговой базой. В Письме от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360 указано: физические лица получили от ООО доход в виде дополнительных долей в результате распределения принадлежащей обществу доли, а не переоценки основных фондов (средств), поэтому п. 19 ст. 217 НК РФ в данном случае не применяется. Исходя из этого доход физических лиц в виде дополнительных долей, полученный в результате распределения принадлежащей обществу доли, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.

Таким образом, чиновники финансового ведомства считают, что при распределении доли общества между участниками - физическими лицами у последних возникает доход, облагаемый НДФЛ, но каким образом определяется его величина, четких разъяснений не дают.

* * *

Доля в уставном капитале, отчужденная обществу в случае выхода из него одного из участников, распределяется между оставшимися участниками - физическими лицами. Возникает ли в этом случае у них доход, облагаемый НДФЛ? Правильный ответ на данный вопрос очень важен, поскольку цена вопроса обычно существенна. К сожалению, на сегодняшний день однозначного ответа нет. Если идти по пути наименьшего сопротивления, то в налоговую базу по НДФЛ следует включить доходы в размере действительной стоимости распределяемой между участниками - физическими лицами доли, отчужденной обществу при выходе из ООО одного из участников (действительная стоимость определена на момент выхода участника из общества). Автор против этого. Главный аргумент - действительная стоимость распределяемой доли уже совсем не та, что была выплачена выбывшему участнику. Второй вариант: доход - это номинальная стоимость распределяемой доли. Ну и последний вариант (наиболее рисковый): дохода в момент распределения доли не возникает, поскольку передача имущественных прав не является объектом обложения НДФЛ. К сожалению, на сегодняшний день по обозначенной проблематике не сложилась арбитражная практика, поэтому нет возможности подкрепить или опровергнуть аргументы, приведенные автором статьи, с позиции судей.

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) На это обратили внимание и судьи (постановления ФАС ЗСО от 17.05.2011 N А27-10300/2010, ФАС СЗО от 19.02.2009 N А56-10280/2008).

*(2) Отметим: ценные бумаги являются имуществом, поэтому распределение долей в уставном капитале ООО и распределение акций АО - это разные вещи.

*(3) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".