Первым делом - взаимозачет, а "сомнительный" резерв... (С.Н. Зайцева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2011 г.)

Первым делом - взаимозачет, а "сомнительный" резерв...

Согласитесь, что ситуация, когда ваш дебитор одновременно является вашим кредитором, в хозяйственной практике не редкость. К примеру, в рамках договора поставки партия товара, оплаченная покупателем, пока не отгружена, а по другой, уже поставленной, партии расчет еще не произведен. Если такое происходит в текущем режиме, вопросов вроде бы не возникает. Но стоит "дебиторке" приобрести статус сомнительной - и у организации, формирующей резерв по таким долгам, появляется естественное желание (при соблюдении условий ст. 266 НК РФ) включить ее в этот резерв. Если в наличии есть встречная "кредиторка", проблемы возникнут непременно.

Вправе организация в подобных случаях формировать резерв по сомнительным долгам в полной сумме дебиторской задолженности или она может рассчитывать лишь на положительную ("не покрытую" кредиторской задолженностью) разницу? Что думают по этому поводу чиновники? Какие выводы делают судьи?

Что и зачем? Несколько слов о "сомнительном" резерве

Плательщики налога на прибыль, применяющие метод начисления, признают доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления по сделкам (п. 1 ст. 271 НК РФ). Если контрагенты не выполняют условий договоров по оплате, организация несет определенные финансовые риски, минимизировать которые можно за счет резерва по сомнительным долгам. Таковой (если сказать иначе) позволяет равномерно учитывать расходы, возникающие в связи с необходимостью списания не погашенной вовремя дебиторской задолженности, в составе внереализационных расходов*(1) (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам (при принятии решения о его создании, что зафиксировано в учетной политике организации*(2)) формируется в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. На последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация "дебиторки", в ходе которой выявляется сомнительная (не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией) задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Обратите внимание! Поскольку сомнительной признается лишь задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), в резерв нельзя включить долги по договору займа или уступки прав требования (Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318), суммы штрафных санкций за нарушение условий договора (письма Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/612, от 19.03.2010 N 03-03-06/2/52). Сомнительной не является и задолженность по предоплате в счет поставки товаров, которую продавец так и не произвел (Письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398).

Сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней включается в создаваемый резерв в полной сумме. При интервале срока возникновения сомнительного долга от 45 до 90 календарных дней (включительно) в резерв идет лишь его половина (50%). Сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней вообще не увеличивает сумму резерва. Кстати, размер его лимитирован - не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Так вот, резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Причем, если суммы резерва не хватает, безнадежные долги в силу п. 5 ст. 266 НК РФ подлежат списанию в состав внереализационных расходов.

Вот так (вкратце) выглядит рассматриваемая нами налоговая норма. На практике она (как правило) весьма проблематична и вызывает у налогоплательщиков немало вопросов. Одному из них мы и уделим внимание.

Когда дебитор и кредитор - одно лицо

Вправе ли организация сформировать резерв по сомнительным долгам на всю сумму дебиторской задолженности при наличии встречной кредиторской задолженности?

Позиция Минфина (как отмечают некоторые специалисты, комментируя ситуацию) не отличается постоянством: в ответах ведомства, данных налогоплательщикам, прослеживается как "да" (мол, налогоплательщик вправе так поступить), так и "нет" (не вправе).

Однако автор статьи с таким подходом не согласен, ведь в письмах, о которых идет речь (см. ниже), рассматриваются различные ситуации. Судите сами.

Ситуация 1

В Письме от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528 (кстати, из запроса следует, что "дебиторка" и "кредиторка" возникли на основании разных договоров) Минфин пояснил: просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств.

К сведению. В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство полностью или частично прекращается зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Иными словами, сформировать резерв по сомнительным долгам на всю сумму дебиторской задолженности при наличии встречной просроченной "кредиторки", с точки зрения финансового ведомства, нельзя.

Между тем именно этот факт (среди прочей доказательной базы) помог некоторым налогоплательщикам отстоять (в судебном порядке) свой подход к ситуации.

Рассмотрим Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2011 N 09АП-17240/2011-АК. Довод инспекции о том, что просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительной в связи с возможностью осуществить зачет встречных обязательств, не был принят судом во внимание. В упомянутом инспекцией письме Минфина и приведенной судебной практике по данному вопросу речь идет о включении в резерв "дебиторки" контрагента перед налогоплательщиком в случае наличия просроченной "кредиторки" данного налогоплательщика перед этим же контрагентом. Однако у общества (ОАО "Аэропорт Кольцово") на момент формирования резерва просроченная кредиторская задолженность перед контрагентом (авиаперевозчик, ЗАО) отсутствовала.

Занимая сторону общества, арбитры также отметили: то, что общество не производило зачеты в счет погашения задолженности, никак не может повлиять на правомерность создания резерва. Статья 266 НК РФ не содержит иных условий, помимо перечисленных в п. 1, для признания долга сомнительным. Условия о принятии мер по снижению размера задолженности для целей признания задолженности сомнительной и создания резерва по сомнительным долгам действующее налоговое законодательство не содержит. Более того, проведение взаимозачета на основании ст. 410 ГК РФ является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Недоверие контролеров вызвало и то, что общество было осведомлено о постоянном и систематическом росте задолженности контрагента, однако сотрудничество с ним продолжало, что привело к необоснованному увеличению дебиторской задолженности.

Суд поддержал налогоплательщика: необходимость в создании резерва по сомнительным долгам возникла у общества как раз на основании растущей (с 2008 года) задолженности ЗАО; прекращение же оказания услуг компании могло привести к еще более негативным последствиям (значительному сокращению пассажиропотока через аэропорт*(3)). Общество не преследовало целей наращивания задолженности. Образование сомнительной задолженности было вызвано объективными причинами, предусмотренными действующим законодательством. При этом анализ причин неоплаты услуг авиаперевозчиком (ЗАО) не является ни необходимостью, ни условием признания долгов сомнительными и формирования резерва по ним.

На основании перечисленных (и некоторых других) оснований суд пришел к выводу, что общество сформировало резерв по сомнительным долгам в полном соответствии с требованиями НК РФ, а выводы налогового органа в отношении признания сомнительного долга искусственно созданным, а также о неправомерном отнесении на расходы резерва по сомнительным долгам (в размере 547 843 572,81 руб.) необоснованны.

Другой пример - Постановление ФАС ПО от 19.07.2011 N А65-22211/2010. По мнению налогового органа, организация не вправе была включать долги дебиторов в резерв, поскольку одновременно имела кредиторскую задолженность перед этими организациями в таком же или большем размере. Значит, она должна была в одностороннем порядке заявить о прекращении взаимной задолженности в соответствии с положениями ст. 410 ГК РФ.

Однако приведенные данные из налоговых и бухгалтерских регистров общества о наличии "кредиторки" соответствующих контрагентов не были проанализированы контролерами на предмет наступления срока исполнения обязательства общества перед контрагентом и однородности задолженностей.

Обратите внимание! В силу ст. 410 НК РФ обязательство полностью или частично прекращается зачетом именно однородного требования. Условие однородности относится:

- к предмету требований (деньги, услуги или товары). Например, обязательства по возврату денег и отгрузке товара неоднородны;

- к валюте расчетов (требования, выраженные в разной валюте, неоднородны).

Заявить о зачете задолженности, срок погашения которой не наступил*(4), общество не вправе. К тому же заявление о зачете встречного однородного требования, поступившее до наступления срока исполнения обязательства, не прекращает соответствующие обязательства с наступлением упомянутого срока (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований").

Таким образом, общество в любом случае не имело правовой возможности заявить о зачете имеющихся у него прав требования к поставщикам в счет исполнения своих обязательств.

Аналогичный вывод следует из Постановления от 18.03.2009 N А09-7845/07-20, в котором ФАС ЦО указал следующее. Для включения той или иной задолженности в резерв по сомнительным долгам необходимо соблюдение совокупности условий: срок ее уплаты должен наступить в соответствии с условиями договора и быть пропущен как минимум на 45 дней; задолженность не должна быть обеспечена залогом, банковской гарантией или поручительством; задолженность должна быть подтверждена актом инвентаризации; налогоплательщик должен применять метод начисления. Иные критерии ст. 266 НК РФ не установлены. Поскольку выявленная налогоплательщиком в ходе инвентаризации задолженность отвечала данным критериям, суд пришел к выводу, что она является сомнительной. При этом на дату проведения инвентаризации взаимные обязательства у сторон отсутствовали. Кроме того, суд отметил, что проведение зачета взаимных требований является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Правда, рассчитывать на стопроцентный успех (до сих пор мы говорили лишь о положительной арбитражной практике) не стоит, особенно если в деле участвуют взаимозависимые лица. Контролеры непременно сошлются на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и, вероятнее всего, выиграют дело. Приведем в качестве примеров несколько судебных решений.

Постановление ФАС СКО от 11.04.2011 N А53-10464/2010. Проверяя правильность включения налогоплательщиком в резерв сомнительных долгов задолженности ОАО и решая вопрос о необоснованном получении налоговой выгоды, выразившейся в искусственном увеличении затрат, суд установил: общество, одновременно являясь и кредитором, и должником ОАО, не воспользовалось правом зачета однородных денежных требований, так как проведение зачета исключило бы для налогоплательщика необходимость создания резерва.

При этом было отмечено: на момент заключения договора и возникновения задолженности ОАО являлось одним из учредителей общества, организации имеют один юридический адрес, располагаются на одной территории, имеют взаимную задолженность, которую могли погасить или уменьшить путем проведения зачета однородных денежных требований.

Суд проверил и отклонил доводы общества о наличии у него права, а не обязанности зачета встречных требований, об отсутствии ограничений для включения в резерв по сомнительным долгам задолженности взаимозависимых лиц и указал, что в данном случае с учетом сложившихся обстоятельств включение налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам суммы задолженности позволило ему фактически получить необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Аналогичный подход к схожей ситуации (контрагенты - взаимозависимые лица) у ФАС ВВО (Постановление от 16.11.2009 N А29-7170/2008): в связи с возможностью зачета встречных обязательств между обществом и контрагентом сомнительной для общества будет являться не вся сумма "дебиторки", а та ее часть, которая не будет "гаситься" суммой кредиторской задолженности общества перед этим контрагентом. Суд сделал вывод об искусственном создании обществом задолженности в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли при образовании резерва (долг не сомнительный, а реальный к погашению) и необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. (См. также Постановление ФАС ЗСО от 19.08.2009 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26)*(5)).

Ситуация 2

Теперь перейдем ко второму (по рассматриваемой теме) посланию финансистов - Письму от 16.03.2010 N 03-03-06/1/142. Налогоплательщик поинтересовался порядком формирования резерва по сомнительным долгам в случае возникновения дебиторской и кредиторской задолженности по разным техническим заданиям в рамках одного договора на оказание инженерно-консультационных услуг. Минфин ответил: при расчете суммы резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения величина просроченной дебиторской задолженности определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности без уменьшения на суммы авансов, полученных от заказчика по другим заданиям договора.

Получается, в подобных ситуациях Минфин не видит препятствий к тому, что организация сформирует резерв сомнительных долгов из всей суммы дебиторской задолженности (то есть без уменьшения ее путем зачета взаимных требований на сумму встречной "кредиторки" по этому же контрагенту).

Если же контролеры думают иначе, можно прибегнуть к представленным выше рассуждениям.

И особенно стоит обратить внимание на однородность требования (точнее, его отсутствие), ведь в подобных случаях говорить об этом не приходится: поставщик вправе требовать от покупателя деньги, а покупатель, в свою очередь, - поставку товара. Раз зачет невозможен, претензии по этому основанию будут неправомерными.

Вернемся к одному из рассмотренных судебных решений - Постановлению ФАС ПО N А65-22211/2010.

Налоговый орган посчитал, что общество должно было провести зачет взаимных требований дебиторской и кредиторской задолженности. Однако на то, что "кредиторка" представляла собой полученные от контрагента авансы за поставку партий товара по другим спецификациям к этому же договору, внимание обращено не было. А между тем требования об оплате поставленных товаров (выполненных работ) и о возврате выданных авансов не являются однородными, в связи с чем не могут быть зачтены в порядке ст. 410 ГК РФ.

Зачет "дебиторки", включенной обществом в резерв по сомнительным долгам, и "кредиторки" в виде полученных от контрагента (компании) авансов невозможен в силу следующего:

- у компании по договору, в рамках которого были выданы авансы, возникло неденежное право требования к обществу - право требования исполнения обязательства в натуре, а именно поставки товаров. Зачет денежного и неденежного требований невозможен, так как эти обязательства не являются однородными;

- возможность заявить требование к контрагенту о возврате перечисленного аванса появляется у компании только в случае, если в срок, установленный спецификацией, обязательство заявителя по поставке товаров не исполнено надлежащим образом. Налоговым органом не доказано, что по состоянию на 31.12.2007 у компании возникло право требования к обществу о возврате выданных авансов, то есть что обществом не были исполнены обязательства по договору, в счет которых были перечислены авансы;

- право требования возврата выданного аванса возникает у компании лишь в случае расторжения договора (например, в связи с неисполнением его условий заявителем). До момента расторжения договора компания вправе требовать лишь исполнения обществом обязательства в натуре. Однако договор, по которому обществом были получены авансы, расторгнут не был. Иное налоговиками не доказано;

- зачет денежных требований об уплате задолженности по ТМЦ и выполненным работам (включенных обществом в резерв) и требований о возврате выданных авансов в любом случае невозможен, поскольку эти требования не являются однородными, их правовая природа различна.

Таким образом, суд подтвердил правомерность действий общества.

***

Итак, подведем итог. В налоговом законодательстве нет препятствий для создания резерва по сомнительным долгам при наличии дебиторской и кредиторской задолженности перед одним и тем же контрагентом. Иными словами, налогоплательщики, формирующие резерв сомнительных долгов, могут включить в него (при имеющейся встречной "кредиторке") всю сумму дебиторской задолженности. Однако не исключено, что такой подход вызовет споры с контролерами. Анализ арбитражной практики показал, что шансы отстоять свою позицию хорошие. В то же время ситуация ситуации рознь. Как и в любом другом вопросе, следует проявлять бдительность. А прийти к верному решению, надеемся, поможет наша статья.

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Интересный, на наш взгляд, вывод о сути резерва по сомнительным долгам сделан ФАС МО в Постановлении от 26.03.2010 N КА-А40/2553-10: резерв по сомнительным долгам по своей экономической и правовой природе позволяет исключить из налогообложения часть выручки налогоплательщика, в счет которой от контрагентов не поступили денежные средства, то есть позволяет связать налогообложение налогоплательщика с его реальным финансовым состоянием, соответственно, расходы на формирование резерва должны быть признаны экономически обоснованными в тех ситуациях, когда налогоплательщик первоначально включает сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг), определенную по методу начисления, в налоговую базу, а впоследствии, при неполучении денежных средств от контрагентов, учитывает дебиторскую задолженность контрагентов в составе резерва по сомнительным долгам.

*(2) Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594.

*(3) Материалами дела подтверждено, что компания в период сотрудничества с обществом обеспечивала наибольшую динамику количества перевезенных пассажиров на базе аэропорта "Кольцово".

*(4) В рассматриваемом деле было несколько контрагентов и, соответственно, несколько договоров (в том числе поставки, выполнения работ). По условиям одного из договоров продавец обязался передать в собственность обществу, а общество - принять и оплатить товары в соответствии с согласованными сторонами спецификациями. Причем если иное не оговорено в спецификации на поставку определенной партии товара, оплата каждой из них производится покупателем в течение 30 банковских дней со дня получения товара. Однако в спецификациях сроки оплаты урегулированы не были. Поскольку на момент формирования резерва по сомнительным долгам (31.12.2007) срок исполнения обязательства по оплате поставленного продавцом товара еще не наступил, зачет в порядке ст. 410 ГК РФ произведен быть не мог. По другому договору - аналогичная ситуация. Продавец обязался поставить обществу товары в количестве, по номенклатуре и ценам согласно спецификации. Оплата производится после полной поставки товаров. При этом налоговым органом не доказано, что на 31.12.2007 продавцом была осуществлена полная поставка ТМЦ по спецификации и т.д.

*(5) Определением ВАС РФ от 31.12.2009 N ВАС-16875/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.