Семь раз отмерь, один - отрежь! (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2011 г.)

Семь раз отмерь, один - отрежь!

На страницах журнала мы не раз обращали внимание налогоплательщиков на необходимость заранее просчитывать налоговые последствия своих действий, в том числе и при обращении в суд за защитой своих интересов. Содержание Письма Минфина России от 29.07.2011 N 03-03-06/1/433 - очередное тому подтверждение. На наш взгляд, оно заслуживает особого внимания.

Если партнер не исполняет свои обязательства

В названном письме чиновники рассмотрели следующую ситуацию. Контрагент - иностранная компания не выполнила свои обязательства перед налогоплательщиком, применяющим ОСНО. Последний обратился в суд и выиграл дело. При этом по решению суда с контрагента в пользу налогоплательщика подлежит взысканию не только сумма основного долга, но и штрафные санкции, начисленные за нарушения условий договора. (В данном случае мы не будем акцентировать внимание на том, какой суд принял такое решение (российский арбитражный, третейский или международный коммерческий), поскольку налоговые последствия, возникающие у российской организации, от этого обстоятельства никоим образом не зависят.)

Однако вступившее в законную силу решение суда не гарантирует того, что должник надлежаще исполнит свои обязательства, ведь он может принимать все возможные меры к затягиванию получения с него присужденных судом денежных средств.

А что кредитор? К сожалению, в данной ситуации его финансовые потери только увеличатся. Ведь, помимо проблем с взысканием долгов с контрагента, у него появятся дополнительные расходы на уплату налога на прибыль, так как правило, установленное п. 3 ст. 250 НК РФ, никто не отменял. Напомним, согласно названной норме доходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба отражаются в составе внереализационных доходов.

К сведению. Сама по себе просрочка исполнения обязательства, при наступлении которой могут быть предъявлены соответствующие претензии должнику или подан иск в суд, не приводит к образованию внереализационного дохода. На это обращалось внимание в письмах Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356, УФНС по г. Москве от 21.01.2010 N 16-15/004664.2.

Порядок признания доходов при методе начисления определен пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, из которого следует, что дата получения дохода в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств (а также в виде сумм возмещения убытков или ущерба) устанавливается как день вступления в законную силу решения суда.

Иначе говоря, вне зависимости от того, получит или нет кредитор суммы штрафных санкций, он обязан учесть их в облагаемой базе по налогу на прибыль. Именно такой вывод сделан финансистами в Письме N 03-03-06/1/433.

Примечание. Суммы штрафных санкций за нарушение договорных обязательств учитываются при налогообложении прибыли на дату вступления в законную силу решения суда.

При этом предположение налогоплательщика о том, что в ситуации, когда заставить должника выплатить долг (несмотря на решение суда) не представляется возможным, при установлении налогов в соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, Минфин, как видно из текста письма, проигнорировал.

Действительно, в данной ситуации говорить о нарушении принципа всеобщности и равенства налогообложения, установленного названной нормой, было бы неправильно. Ведь вопрос о нарушении принципа равенства налогового бремени является актуальным в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия*(1).

Таким образом, формулируя свои требования при обращении в арбитражный суд даже по делу, в исходе которого сомневаться не приходится, налогоплательщикам необходимо подумать, а не обернутся ли заявленные требования в дальнейшем головной болью, причем вне зависимости от того, какая компания является контрагентом - российская или иностранная.

Вместе с тем у кредитора все же есть возможность минимизировать свои финансовые потери, если в целях исполнения судебного решения будет начато исполнительное производство. Правда, налогоплательщикам нужно быть готовым к тому, что подобная попытка может спровоцировать новые судебные разбирательства, теперь уже с контролирующими органами. Но обо всем по порядку.

Как, решая одну проблему, не получить другую

Прежде всего напомним разъяснения чиновников Минфина, данные в Письме от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/17 (в котором, по сути, рассматривалась ситуация, аналогичная анализировавшейся выше). В нем финансисты разъяснили следующее: в случае неуплаты должником признанных им штрафов либо штрафов, подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, налогоплательщик может отнести данные долги к внереализационным расходам. Но для этого долги должны быть признаны безнадежными (нереальными) ко взысканию.

Примечание. Нереальность взыскания долга в виде штрафов за нарушение договорных условий должна быть подтверждена соответствующими документами.

Нереальность взыскания долга в виде штрафов за нарушение договорных условий, несомненно, должна быть подтверждена соответствующими документами. Таковыми, например, могут являться:

- постановление об окончании исполнительного производства;

- акт о невозможности взыскать долг;

- постановление о возвращении исполнительного документа.

Названные документы составляются в соответствии с требованиями положений Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон об исполнительном производстве).

Обратите внимание! В соответствии со ст. 10 Закона об исполнительном производстве при исполнении на территории России судебных актов, актов других органов и должностных лиц в отношении иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных организаций на них распространяются положения данного закона.

Причем исполнительные действия совершаются по месту нахождения не только головной иностранной организации или ее имущества, но и ее филиала (ст. 11 Закона об исполнительном производстве, ст. 55, 56 ГК РФ). Например, в Постановлении ФАС СКО от 03.04.2008 N Ф08-1538/08 отмечено, что обращение взыскания на денежные средства и имущество филиала по обязательствам должника (головной иностранной организации) входит в полномочия судебного пристава-исполнителя.

Между тем Налоговым кодексом вопрос о том, является ли такой долг безнадежным и можно ли учесть его для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов, прямо не урегулирован и на протяжении нескольких лет продолжает оставаться спорным.

Подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ установлено, что суммы безнадежных долгов приравниваются к внереализационным расходам. К их числу относятся долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также в соответствии с гражданским законодательством прекращено обязательство вследствие невозможности его исполнения*(2) на основании акта государственного органа или в результате ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, исходя из содержания ст. 417 ГК РФ (устанавливающей порядок прекращения обязательства на основании акта государственного органа) можно сделать вывод о том, что положения ст. 266 НК РФ позволяют признать безнадежным лишь такой долг (обязательство), исполнение которого после составления акта государственного органа становится невозможным полностью или в части.

Однако постановление об окончании исполнительного производства, оформленное судебным приставом-исполнителем, не прекращает обязательство должника перед кредитором как таковое. Оно лишь констатирует, что в данный момент времени удовлетворить требования кредитора по исполнительному листу не представляется возможным.

В то же время указанное постановление, безусловно, является актом государственного органа*(3). Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2009 N 09-АП-22865/2009-АК*(4) судьи подчеркнули, что в ст. 266 НК РФ не указано, какой именно акт государственного органа является основанием для признания задолженности безнадежной, следовательно, учитывая положения ст. 26, 27 Закона об исполнительном производстве, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга по исполнительному листу является именно тем документом государственного органа, который подтверждает прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения.

Именно это обстоятельство и стало камнем преткновения в противостоянии между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу признания долгов безнадежными. Более того, мнения самих контролеров на этот счет также разделились.

Налоговое ведомство в Письме от 06.09.2010 N ШС-37-3/10674 уверяет, что акт судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью его исполнения не дает права в целях налогообложения прибыли квалифицировать невзысканные суммы как безнадежные долги, поскольку в этом случае не выполняются условия гражданского законодательства о прекращении обязательства.

Финансовое ведомство, напротив, считает, что постановление судебного пристава-исполнителя можно рассматривать в качестве основания для признания дебиторской задолженности безнадежной*(5) (ведь с получением данного акта государственного органа налогоплательщик фактически утрачивает реальную возможность взыскания задолженности с должника), но при условии, что оно вынесено на основании пп. 3, 4 ст. 46 Закона об исполнительном производстве. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/352, от 15.03.2011 N 03-03-06/2/42, от 26.08.2010 N 03-03-06/4/77, от 09.08.2010 N 03-03-06/1/533. И датой списания подобной задолженности в качестве безнадежной будет являться день, указанный в постановлении.

Более того, в Письме от 22.10.2010 N 03-03-05/230 чиновники Минфина отметили, что норма, установленная п. 2 ст. 266 НК РФ, нуждается в уточнении, поскольку ее содержание в действующей редакции формально не позволяет налогоплательщикам учесть дебиторскую задолженность в составе внереализационных расходов как безнадежный долг на основании постановления пристава об окончании исполнительного производства.

Однако, признав необходимость корректировки правила, регламентированного упомянутой нормой, финансисты, к сожалению, не спешат воплотить в жизнь свои намерения. Следовательно, вопрос о признании указной задолженности безнадежной налогоплательщики (принимая во внимание рекомендации чиновников из Письма N 03-03-06/2/420) должны решать с учетом арбитражной практики, которая в настоящее время складывается в их пользу*(6).

Впрочем, такой исход судебных споров является вполне прогнозируемым, учитывая правовую позицию коллегии ВАС, изложенную в Определении от 07.03.2008 N 2727/08. Напомним, судьи ВАС высказали мнение, что дебиторскую задолженность можно признать безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 266 НК РФ, если в отношении нее судебный пристав-исполнитель, руководствуясь ст. 46 Закона об исполнительном производстве, вынесет постановление об окончании исполнительного производства.

В то же время при рассмотрении подобных споров судьи подчеркивают, что одного лишь обращения в суд и впоследствии в службу судебных приставов недостаточно для применения нормы, определенной в п. 2 ст. 266 НК РФ. Кредитору желательно иметь доказательства того, что у него отсутствовали иные способы взыскания образовавшейся задолженности. И для признания этой задолженности безнадежной необходимы факты, в совокупности свидетельствующие о нереальности ее взыскания.

По мнению ФАС МО, комплекс мер, принимаемых кредитором, может состоять из досудебной претензионной работы, обращения в органы исполнительной власти, суд, службу судебных приставов, органы внутренних дел, прокуратуру, попыток взыскать задолженность как с самой организации, так и с ее руководителя (Постановление от 25.05.2009 N КА-А40/4142-09).

Итак, учитывая изложенное, можно сделать вывод, что конец спорам по обозначенной проблеме, по-видимому, положит:

- либо внесение уточнений в п. 2 ст. 266 НК РФ, о которых говорилось в Письме Минфина России N 03-03-05/230;

- либо обобщение сложившейся на сегодняшний день судебной практики Президиумом ВАС.

Что произойдет раньше, покажет время.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, в налогообложении равенство означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны повлечь одинаковые налоговые последствия. При этом налоги не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

*(2) В соответствии со ст. 417 ГК РФ если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным, обязательство прекращается.

*(3) В соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" и Положением о Федеральной службе судебных приставов, утв. Указом Президента РФ от 13.10.2004 N 1316, служба судебных приставов и ее территориальные подразделения являются федеральными органами исполнительной власти.

*(4) Постановлением ФАС МО от 19.05.2010 N КА-А40/1990-10 данное постановление оставлено без изменения.

*(5) Отметим, столичные налоговики высказали аналогичное мнение в Письме от 22.03.2011 N 16-15/026843@.

*(6) См., например, постановления ФАС МО от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09, ФАС ЦО от 15.12.2009 N А35-4417/07-С10, ФАС ВСО от 10.07.2009 N А33-13724/08, ФАС СКО от 13.02.2009 N А53-7514/2008-С5-44.