Убытки по сделке об уступке прав: правомерно ли учесть в расходах? (И. Молчанов, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2011 г.)

Убытки по сделке об уступке прав: правомерно ли учесть в расходах?

Комментарий к письмам Минфина России от 05.07.11 N 03-03-06/1/400 и N 03-03-06/1/399 "Об учёте убытков от уступки прав на жилое помещение в целях налогообложения прибыли".

Основной целью деятельности коммерческой организации должно быть извлечение прибыли. Это очевидно. И такой вывод следует из положений ГК РФ (п. 1 ст. 50).

Когда же компания действует так, что получает убыток, это сразу вызывает у налоговиков подозрения.

В свете этого выдержаны и комментируемые письма Минфина России от 05.07.11 N 03-03-06/1/400 и 03-0306/1/399. У документа, размещённого в справочно-правовой системе, странная двойная нумерация. Надо полагать, что финансисты не стали особо мудрствовать и обратившемуся к ним за разъяснениями налогоплательщику (а возможно, и не ему одному) дали ответ, что называется, "под копирку". Впрочем, ту информацию, которая содержится в письмах, трудно назвать конкретным ответом. Минфин ограничился несколькими цитатами из Налогового кодекса РФ и из определения Конституционного суда РФ, после чего сделал не очень понятный вывод. Этот вывод составители письма традиционно сопроводили фразой о том, что министерство не рассматривает по существу обращения по проведению экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, по оценке конкретных хозяйственных ситуаций. То есть в очередной раз во всеуслышание было заявлено о том, что финансисты не занимаются консультированием и не нужно ждать от них ответа, который бы разрешил проблему, поставленную в вопросе.

Ну что ж, налогоплательщикам не привыкать, поскольку такие безликие ответы-разъяснения среди писем финансового ведомства не такая уж редкость.

Подозрительные действия

Суть проблемы налогоплательщик изложил так.

Компания приобрела у застройщика по договору долевого участия жилое помещение - квартиру. После оплаты стоимости квартиры в соответствии с договором долевого участия в строительстве фирма уступила право на квартиру по цене ниже той, за которую квартира была приобретена. Результатом такой сделки стал убыток.

Компанию заинтересовало, как учесть этот убыток для целей налогообложения.

Почему квартира была продана "по дешёвке", в вопросе не уточняется.

Пока придраться не к чему

При реализации товаров или имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров или имущественных прав, определяемую в порядке, установленном статьёй 268 НК РФ.

Пунктом 2 этой статьи установлено, что если цена приобретения или создания имущества или имущественных прав с учётом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признаётся убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Однако...

Но финансисты не были бы финансистами, если бы не вспомнили о любимом "оружии" - норме, содержащейся в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В этом пункте, напомним, дано определение расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли. Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Другими словами, при определении расходов в налоговом учёте налогоплательщики исходят из правила "Всё, что потрачено целесообразно, составляет расходы".

Но вот следующий пассаж не вполне понятен.

Финансисты цитируют часть Определения КС РФ от 04.06.07 N 320-О-П "По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации".

Из этого документа в письме отражён абзац, связанный с толкованием понятий и применением норм статьи 252 НК РФ, а именно: "...нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесённых налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причём бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы".

В контексте этой цитаты относительно письма возникает вопрос: что финансисты имели в виду? Что произвольное толкование не позволяет налогоплательщику отнести любые свои затраты на налоговые расходы или что произвольное толкование не должны допускать налоговики, которые любые непонятные им затраты стараются исключить из расчёта налога на прибыль?

Цитировать нужно до конца

А теперь посмотрим на содержание пункта 3 определения N 320-О-П, откуда финансисты и "выдернули" свою цитату. А там прямо сказано: "Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата". И исходит это из принципа свободы экономической деятельности, заложенного в Конституции РФ (ст. 8 ч. 1). Согласно этому принципу налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и поэтому вправе самостоятельно и единолично оценивать её эффективность и целесообразность.

Суды также не призваны проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса "обладают самостоятельностью и широкой дискрецией". И связано это с тем, что суды ограничены в возможностях выявлять деловые просчёты предпринимателей в силу рискованного характера их деятельности. Эта позиция отражена в постановлении КС РФ от 24.02.04 N 3-П.

Вывод

Компания имеет полное право продать приобретённую ею ранее квартиру с убытком. Необоснованность такого поступка предстоит доказывать налоговикам.

Тем не менее нужно учитывать, что у налогоплательщика обязательно должно быть разумное объяснение того, почему именно он так поступил.

От редакции. Мы можем только предположить, почему комментируемое письмо Минфина стало булыжником в мостовой, ведущей в никуда. Скорее всего, недосказанность связана с тем, что в запросе речь шла о договоре долевого строительства.

Общеизвестно, что при подготовке разъяснений важное значение имеют полнота и достоверность информации, содержащейся в письме. Это понятно: в случае возникновения разногласий документ будет являться основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности и от начисления пеней. Отсутствие всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа.

Что мы видим из запроса, воспроизведённого в письме? Только то, что жилое помещение компания приобрела по договору долевого участия в строительстве, а при переуступке права требования на эту квартиру получила убыток.

А что такое договор участия в долевом строительстве? Это двусторонний и возмездный договор. По нему застройщик исполняет свои обязанности по строительству (созданию) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и передаче его дольщику после получения разрешения на ввод здания в эксплуатацию. А дольщик в свою очередь должен исполнить обязанности по уплате обусловленной договором цены (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.04 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - закон N 214-ФЗ)).

В таком договоре стороны определяют в соответствии с проектной документацией объект долевого строительства, срок его передачи застройщиком, цену договора, сроки и порядок её уплаты, гарантийный срок на объект долевого строительства. При заключении договора обозначить чётко объект долевого строительства не представляется возможным, поскольку объекта недвижимости ещё нет в наличии. До окончания строительства нельзя точно указать площадь помещений. Ведь после технического обмера сотрудниками бюро технической инвентаризации данные, предусмотренные договором о долевом строительстве, могут измениться.

Теперь о цене договора. Цена договора - это размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика (п. 2 ст. 5 закона N 214-ФЗ).

По соглашению сторон цена договора может быть изменена после его заключения, если договором предусмотрены возможности изменения цены, случаи и условия её изменения (п. 3 ст. 5 закона N 214-ФЗ).

И как видно из запроса, компания не продавала готовую квартиру, а переуступила право требования по ней. А может, она выступала инвестором, а не дольщиком? Тогда нормы закона о долевом строительстве не должны были применяться (п. 3 ст. 1 закона N 214-ФЗ). В этом же пункте сказано, что передача гражданам прав путём уступки требования по договорам, которые заключены юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями и связаны с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) многоквартирных домов и после исполнения которых у граждан возникает право собственности на жилое помещение в строящемся (создаваемом) многоквартирном доме, не допускается.

Кто знает, возможно, отсутствие чёткой информации и заставило составителей ответа пойти по пути отписки.

В любом случае письмо не препятствует налогоплательщику руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной финансистами.

А вот о чём можно сказать абсолютно точно, так это о том, что уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка, возникшего в связи с рассматриваемой сделкой, компания может только при условии её документального подтверждения и экономической обоснованности.

И. Молчанов,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2011 г.