Комментарий к письму Минфина РФ от 25.07.2011 N 03-02-07/1-260 (Г.А. Филимонов, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 25.07.2011 N 03-02-07/1-260

В комментируемом письме чиновники Минфина рассмотрели вопрос о зачете сумм излишне уплаченного налога на прибыль организаций в счет предстоящих платежей по НДС.

Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей. В комментарии не рассматриваются случаи проведения зачета излишне уплаченного налога в счет недоимки по другому налогу (с учетом выводов, содержащихся в Определении КС РФ от 08.02.2007 N 381-О-П), в том числе при представлении налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций, а также случаи возмещения (зачета, возврата) НДС в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.

Проведение зачета налогов после окончания отчетного (налогового) периода способствует тому, что из оборота налогоплательщика не отвлекаются дополнительные денежные средства. На суммы излишне уплаченного налога налоговый орган не начисляет проценты за пользование данными денежными средствами, так как согласно п. 2 ст. 78 НК РФ зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом без начисления процентов на эту сумму. Нередко для своевременной уплаты налогов организации прибегают к краткосрочным банковским займам, процентная ставка по которым, как правило, превышает ставку рефинансирования и зависит от делового партнерства банка и клиента, величины финансовых потоков заемщика, сроков кредитования и других условий.

Обязанность по уплате налога будет считаться исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога (пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ). Если зачет будет произведен налоговым органом после наступления сроков уплаты налога, то согласно п. 4 ст. 75 НК РФ к сумме возникшей недоимки будет применяться процентная ставка пени в размере 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ. Если, например, недоимка на 21.01.2011 составляла 1 млн. руб., то за неделю просрочки пени составят 1 925 руб. (1 000 000 х 8,25 / 300 / 100 х 7). Кроме того, Минфин отказывает в пересчете сумм пеней, начисленных на возникшую недоимку (за период с момента наступления срока уплаты налога до момента принятия налоговым органом решения о зачете), так как Налоговым кодексом данный пересчет не предусмотрен.

Если не проводить зачет (возврат) переплаты и оставить данные суммы "на всякий случай", то без соответствующего заявления налогоплательщика зачет в счет уплаты другого налога налоговики проведут только в случае выявления недоимки, задолженности по пеням и (или) штрафам в порядке, установленном п. 5 ст. 78 НК РФ. Более того, согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ. После истечения срока давности, установленного для подачи заявления о зачете (возврате), по мнению Минфина (Письмо от 08.08.2011 N 03-03-06/1/457), суммы переплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, так как данная переплата не является дебиторской задолженностью, не признается безнадежным долгом в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ (не выполняются требования п. 1 ст. 252 НК РФ).

Своевременность проведения зачета налогов по результатам отчетного (налогового) периода зависит от двух факторов:

- оперативность представления налогоплательщиком налоговых деклараций в налоговый орган за соответствующий отчетный (налоговый) период;

- оперативность принятия налоговым органом решения о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам.

Если первый фактор зависит от наличия трудовых, технических и др. возможностей налогоплательщика, то на второй фактор налогоплательщик может влиять лишь косвенно.

Итак, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам в силу п. 4 ст. 78 НК РФ налоговый орган принимает в течение 10 дней (обратите внимание - в течение 10 рабочих дней*(1)) со дня получения письменного заявления налогоплательщика. Налоговый кодекс не предусматривает переноса сроков, установленных для принятия решения налоговым органом в случае обнаружения расхождений в расчетах с налогоплательщиком. Процедура взаимодействия налогового органа и налогоплательщика в данном случае определена в Методических рекомендациях по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам (далее - Методические рекомендации)*(2).

Указанные Методические рекомендации (п. 1.2) содержат перечень обязательных условий, соблюдение которых обязан проконтролировать налоговый орган перед принятием решения о зачете (возврате) излишне уплаченных налогов и сборов:

- состоит ли налогоплательщик на учете в налоговом органе, принимающем решение о зачете (за исключением государственной пошлины, возвращаемой по решению суда);

- зачислены ли фактически суммы излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей на счета по учету доходов бюджетов (внебюджетных фондов);

- отсутствует ли задолженность по налогам, пеням, штрафам соответствующего вида налогов и сборов при принятии решения о возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей;

- принимается ли решение о зачете в отношении излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей, направляемых на погашение задолженности налогоплательщика по налоговым платежам соответствующего вида налогов и сборов;

- обеспечено ли соответствие принятия налоговым органом решения о зачете переплаты по налоговым платежам юридического лица как налогоплательщика в погашение задолженности этого же юридического лица как налогоплательщика;

- подтвержден ли факт наличия сумм налога, подлежащих возмещению путем зачета и (или) возврата (в соответствии с нормами гл. 21 и 22 НК РФ) решением налогового органа, решением вышестоящего налогового органа либо решением суда, вступившим в законную силу.

После получения письменного заявления налогоплательщика о проведении зачета сумм излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налоговый орган обязан принять соответствующее решение в течение 10 дней со дня получения данного заявления или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (п. 4 ст. 78 НК РФ). Далее в течение 5 рабочих дней со дня принятия соответствующего решения в силу п. 9 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику (в письменной форме) о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата).

Возможно, что в процессе обработки налоговым органом заявления налогоплательщика о проведении зачета будут выявлены расхождения по заявленной налогоплательщиком к зачету (возврату) сумме. В данном случае налоговый орган в силу п. 3.2.2 Методических рекомендаций обязан возвратить копию первоначально представленного заявления налогоплательщику без исполнения с приложением сальдо расчетов с бюджетом и предложением провести совместную сверку расчетов. По результатам сверки оформляется Справка о состоянии расчетов*(3). Кроме того, п. 3.2.2 Методических рекомендаций предусмотрено, что после урегулирования разногласий по суммам переплаты или задолженности налогоплательщик представляет в налоговый орган новое заявление о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей. Таким образом, налоговый орган примет решение о проведении зачета по налогам в течение 10 дней со дня получения нового заявления налогоплательщика о зачете или подписания акта сверки.

Примечание. Заявление на зачет налогов от налогоплательщика, а также решение налогового органа о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решение налогового органа об отказе в осуществлении зачета (возврата) подается (представляется) в письменном виде (п. 4 и 9 ст. 78 НК РФ).

Учитывая вышесказанное, положения п. 4 ст. 78 НК РФ, предусматривающие исчисление срока на проведение зачета со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, регулируют те ситуации, когда факт излишней уплаты тех или иных сумм и их размер уже были установлены налоговым органом. Такие же выводы содержатся и в правоприменительной практике, например, в Постановлении ФАС ВВО от 03.12.2007 N А43-11677/2007-31-397. Ссылаясь на позицию ВАС, содержащуюся в п. 10 и 11 Информационного письма от 22.12.2005 N 98, арбитры приходят к выводам, что десятидневный срок для принятия соответствующего решения предоставляется налоговому органу для проверки наличия недоимки по налогам и осуществления обязательного зачета суммы излишне уплаченного налога в счет ее погашения. Также арбитры указывают, что установление факта излишней уплаты налога (в сумме превышения ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль, уплаченных в течение отчетного периода, над исчисленной суммой налога по итогам отчетного периода) могло быть осуществлено налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки, срок которой в силу ст. 88 НК РФ составляет три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Следовательно, налоговый орган должен зачесть сумму излишне уплаченного налога на прибыль, указанного в налоговой декларации к уменьшению, в счет погашения задолженности по НДС не позднее трехмесячного срока на проведение камеральной проверки и десятидневного срока на принятие решения о зачете с момента завершения камеральной проверки.

Учитывая вышесказанное, налогоплательщику сложно провести зачет своевременно и уложиться в сроки, установленные для уплаты налога, по итогам отчетного (налогового) периода без наличия предварительно подписанного им и налоговым органом акта сверки, в котором зафиксирована переплата. Ежемесячная (ежеквартальная) сверка расчетов с бюджетом, а также своевременное урегулирование возникающих расхождений будет способствовать сокращению сроков принятия налоговым органом решений о проведении зачета.

Далее отметим, что в силу абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ зачет излишне уплаченного налога возможен только в счет предстоящих платежей налогов и сборов того же вида (федеральные, региональные и местные). Таким образом, зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов может быть произведен в счет предстоящих платежей этого налога либо других федеральных налогов и сборов, а также пеням, начисленным по федеральным налогам. Например, сумма излишне уплаченного налога на прибыль организаций может быть зачтена в счет предстоящих платежей по НДС или НДФЛ. Но, по мнению чиновников Минфина, сумма излишне уплаченного налога (например, налога на прибыль организаций) не может быть зачтена налоговому агенту в счет погашения недоимки по НДФЛ или в счет предстоящих платежей по НДФЛ, сумма которого, подлежащая перечислению в бюджетную систему РФ, удерживается из денежных средств налогоплательщиков. Чиновники в данном случае рекомендуют налогоплательщикам (письма Минфина РФ от 19.02.2010 N 03-02-07/1-69, от 20.11.2009 N 03-02-07/1-515, от 19.02.2009 N 03-02-07/1-81) на основании п. 6 ст. 78 НК РФ подать в налоговый орган заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога на прибыль организаций. При этом сумма излишне уплаченного налога вернется налогоплательщику в течение одного месяца со дня получения налоговым органом заявления о возврате (п. 6 ст. 78 НК РФ).

В то же время правоприменительная практика показывает, что налоговый орган обязан провести зачет независимо от того, является заявитель налогоплательщиком или налоговым агентом (например, Постановление ФАС МО от 15.12.2009 N КА-А40/12829-09). В Постановлении ФАС МО от 09.11.2010 N КА-А40/13571-10 арбитры подчеркнули, что ссылка налогового органа на п. 9 ст. 226 НК РФ, согласно которому уплата НДФЛ за счет средств налогового агента не допускается, подлежит отклонению, поскольку данный запрет на право налогоплательщика на зачет сумм переплаты по одному налогу в счет будущих платежей по другому налогу не распространяется, а касается случаев уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств, без удержания налога из доходов налогоплательщика - физического лица при их фактической выплате.

К сведению.

Приказом ФНС РФ от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@ утверждены рекомендуемые формы решения налогового органа о зачете излишне уплаченных (взысканных), а также подлежащих возмещению сумм налогов, сборов, пеней, штрафов, осуществляемом налоговым органом:

- в пределах одного КБК;

- в пределах одного субъекта РФ.

Данным приказом также утверждена форма решения налогового органа о зачете, осуществляемом налоговыми органами, находящимися на территории различных субъектов РФ. Указанная форма также применяется при осуществлении зачета излишне уплаченных (взысканных), а также подлежащих возмещению сумм налогов, сборов, пеней, штрафов разными налоговыми органами, находящимися на территории одного субъекта РФ.

Г.А. Филимонов,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если данный срок не установлен в календарных днях.

*(2) Утверждены Приказом ФНС РФ от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам".

*(3) Форма справки утверждена приложением 8 к Приказу Минфина РФ от 18.01.2008 N 9н "Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения".