Вопрос: Согласно трудовому договору, заключенному с директором организации в 2006 г., организация обязана после пяти лет работы директора передать ему безвозмездно в собственность двухкомнатную квартиру. Организация приобрела квартиру у физического лица по договору купли-продажи на условиях 100%-ной предоплаты в размере 7 000 000 руб. Свидетельство о государственной регистрации права собственности и акт приемки-передачи квартиры получены в апреле 2011 г. Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации приобретение квартиры с целью передачи ее по договору дарения своему работнику? ("Финансовая газета", N 38, сентябрь 2011 г.)

Согласно трудовому договору, заключенному с директором организации в 2006 г., организация обязана после пяти лет работы директора передать ему безвозмездно в собственность двухкомнатную квартиру. Организация приобрела квартиру у физического лица по договору купли-продажи на условиях 100%-ной предоплаты в размере 7 000 000 руб. Свидетельство о государственной регистрации права собственности и акт приемки-передачи квартиры получены в апреле 2011 г. Директору квартира была передана после регистрации им права собственности на нее в июне 2011 г. Рыночная стоимость переданной квартиры соответствует ее покупной стоимости. При оформлении прав на квартиру общество заплатило соответствующую государственную пошлину. Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации приобретение квартиры с целью передачи ее по договору дарения своему работнику?

Гражданско-правовые отношения

Договор купли-продажи квартиры подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 558 ГК РФ, п. 2 Инструкции о порядке государственной регистрации договоров купли-продажи и перехода права собственности на жилые помещения, утвержденной приказом Минюста России от 6.08.01 г. N 233). Право собственности на квартиру, приобретаемую по договору купли-продажи недвижимости, возникает у организации с момента государственной регистрации этого права (п. 1 ст. 130, п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 549, п. 1 ст. 551 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации приобретенную квартиру организация передает по договору дарения своему работнику (директору) (п. 1 ст. 572 ГК РФ). При этом договор дарения квартиры также подлежит государственной регистрации (п. 3 ст. 574 ГК РФ). Право собственности на квартиру возникает у работника с момента государственной регистрации этого права (п. 2 ст. 8, п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Государственная пошлина

За регистрацию права собственности на квартиру организация уплачивает государственную пошлину в размере 15 000 руб., за регистрацию договора купли-продажи квартиры и договора дарения квартиры - в размере 7500 руб. (15 000 руб. / 2) за каждый договор соответственно (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (ред. от 1.07.11 г.), п.п. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, письма Минфина России от 1.09.09 г. N 03-05-06-03/40, от 1.04.09 г. N 03-05-05-03/02 и от 1.08.07 г. N 03-05-06-03/53).

Налог на добавленную стоимость

Операции по реализации жилых помещений (квартир) не подлежат обложению НДС (п.п. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, письма Минфина России от 26.09.08 г. N 03-07-14/52, УФНС России по г. Москве от 27.11.08 г. N 18-14/11055@ и от 5.12.06 г. N 19-11/106200).

С учетом представленной нормы п.п. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ при безвозмездной передаче работнику квартиры у организации не возникает обязанности по начислению НДС (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.10.07 г. N Ф08-6877/2007-2552А по делу N А63-2652/2007-С4, ФАС Уральского округа от 30.10.06 г. N Ф09-9495/06-С2 по делу N А07-11899/06).

Налог на доходы физических лиц

При получении от организации по договору дарения квартиры работник получает доход в натуральной форме (п. 1 ст. 210, п.п. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). С дохода, полученного работником, организация в качестве налогового агента обязана исчислить и удержать НДФЛ (пп. 1, 2 ст. 226, п.п. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость переданной квартиры, исчисленная исходя из цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ). При этом следует отметить, что:

при определении налоговой базы по НДФЛ физическое лицо (работник) не может воспользоваться правом на имущественный налоговый вычет (п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ), поскольку в рассматриваемой ситуации работник получает квартиру от организации безвозмездно по договору дарения;

не подлежит обложению НДФЛ стоимость подарка, не превышающая 4000 руб., полученного физическим лицом от организации (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации НДФЛ подлежит исчислению, удержанию и уплате в бюджет в размере 909 480 руб. ((7 000 000 руб. - 4000 руб.) х 13%).

Удержание НДФЛ производится организацией за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику (директору). Удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). В данном случае удержание НДФЛ организация может производить при выплате директору очередной заработной платы. При этом если до конца налогового периода (31 декабря 2011 г.) организация не будет иметь возможности удержать начисленный НДФЛ, то в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства организация (налоговый агент) должна письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ в полном объеме и сумме задолженности физического лица (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы

Порядок обложения страховыми взносами регулируется Федеральным законом от 24.07.09 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков-работодателей являются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ), кроме выплат, поименованных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

При этом постановлением Правительства Российской Федерации от 27.11.10 г. N 933 установлено, что база для начисления страховых взносов с учетом ее индексации составляет в отношении каждого физического лица сумму, не превышающую 463 000 руб. нарастающим итогом с 1 января 2011 г. Указанное ограничение значительно меньше стоимости квартиры, переданной работнику во исполнение условий трудового договора.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности и иных вещных прав, не относятся к объекту обложения страховыми взносами.

По договору дарения согласно ст. 572 ГК РФ одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне в собственность вещь либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу или освобождает либо обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой либо перед третьим лицом.

Таким образом, стоимость квартиры, переданной работнику по договору дарения, не будет облагаться страховыми взносами на основании ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ. Аналогичное мнение выражено в письме Минздравсоцразвития России от 12.08.10 г. N 2622-19.

В рассматриваемой ситуации работник получает доход на основании как трудового, так и гражданско-правового договора (договор дарения).

Учитывая представленные нормы законодательства, организация не должна начислять страховые взносы на стоимость передаваемой квартиры ни по одному из указанных оснований.

Обратите внимание! Выплаты, на которые страховые взносы не начисляются, не учитываются и при расчете среднего заработка (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8, ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, объектом обложения для исчисления указанных взносов являются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров. При этом взносы с выплат по гражданско-правовым договорам страхователь обязан исчислять только в том случае, если это предусмотрено самим договором (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 г. N 125-ФЗ).

Базой для исчисления взносов от производственного травматизма является сумма выплат в пользу физического лица, которые облагаются страховыми взносами. Если расчеты с физическими лицами производятся в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), то база для исчисления взносов определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), определенная договором (п. 3 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ).

Исключение из облагаемой базы составляют выплаты, которые перечислены в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ (п. 2 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ). При этом положения ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ почти полностью совпадают с положениями п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ и не включают в себя безвозмездные выплаты в пользу работников в натуральной форме.

Напомним, что положения ст. 20.1, 20.2 Закона N 125-ФЗ действуют с 1 января 2011 г. До 2011 г. Закон N 125-ФЗ не содержал определения объекта обложения страховыми взносами (перечень необлагаемых выплат был утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 7.07.99 г. N 765).

Кроме того, рекомендуется помнить, что в отношении взносов на страхование от производственного травматизма не установлен лимит выплат, по достижении которого страховые взносы не начисляются. Указанное ограничение предусмотрено только для взносов на обязательное социальное страхование (п. 4 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

Налог на прибыль организаций

Расходы, связанные с безвозмездной передачей квартиры, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

В общем случае государственную пошлину (которая является федеральным сбором) организация может учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления пошлины (п.п. 1 п. 1 ст. 264, п.п. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Однако в рассматриваемой ситуации организация уплачивает соответствующие государственные пошлины в связи с приобретением квартиры и ее последующей передачей по договору дарения. Поэтому во избежание нежелательных налоговых последствий указанные государственные пошлины, как и стоимость самой квартиры, рекомендуется относить к расходам, связанным с безвозмездной передачей квартиры.

Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных на стоимость безвозмездно передаваемой квартиры, они при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (п.п. 45 п. 1 ст. 264, п.п. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 18.01.05 г. N 03-03-01-04/1/12 и УМНС России по г. Москве от 9.01.04 г. N 26-12/01180).

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (пп. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н (ред. от 24.12.10 г.).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации квартира приобретается организацией с целью ее безвозмездной передачи работнику, т.е. в момент ее приобретения организация знает, что в отношении данной квартиры организация не получит экономическую выгоду (доход) в будущем. В таком случае квартира не принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве актива (имущества) (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБР 29.12.97 г.). Следовательно, на дату получения права собственности на квартиру договорная стоимость квартиры признается в составе прочих расходов (пп. 11, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, пп. 8.6.3, 8.6.5 Концепции).

С целью обеспечения контроля за сохранностью данной квартиры с момента ее приобретения до даты перехода права собственности на квартиру к работнику организация может учесть ее на отдельном забалансовом счете (например, 013 "Имущество, приобретенное для безвозмездной передачи").

Выбытие активов в порядке предоплаты не признается расходом организации (пп. 3, 16 ПБУ 10/99).

Что касается государственной пошлины, уплаченной за регистрацию договора купли-продажи квартиры, а также государственной пошлины, уплаченной за регистрацию права собственности на квартиру по договору дарения, они признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (пп. 11, 17 ПБУ 10/99).

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на стоимость квартиры (о чем было сказано ранее), отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию".

Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в следующей далее таблице бухгалтерских записей

К балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

60-1 "Расчеты за поставленные товары (работы, услуги)";

60-2 "Расчеты по предоплате".

К балансовому счету 68:

68-3 "Расчеты по государственной пошлине";

68-4 "Расчеты по налогу на прибыль".

Содержание операции	Сумма, руб.	Дебет	Кредит	Первичный документ
Перечислена предоплата в счет приобретения квартиры	7 000 000	60-2	51	Выписка банка по расчетному счету
Уплачена государственная пошлина за регистрацию договора купли-продажи квартиры и права собственности на квартиру	22 500 (7500 + 15 000)	68-3	51	Выписка банка по расчетному счету
Государственные пошлины признаны в составе прочих расходов (15 000 руб. + 7500 руб.)	22 500	91-2	68-3	Договор купли-продажи Расписка в принятии документов на государственную регистрацию права собственности Бухгалтерская справка-расчет
Договорная стоимость квартиры признана в составе прочих расходов	7 000 000	91-2	60-1	Свидетельство о государственной регистрации права собственности
Договорная стоимость квартиры отражена на забалансовом счете	7 000 000	013		Бухгалтерская справка
Зачтена предоплата в счет оплаты приобретенной квартиры	7 000 000	60-1	60-2	Бухгалтерская справка
Уплачена государственная пошлина за регистрацию договора дарения квартиры	7500	68-3	51	Выписка банка по расчетному счету
Государственная пошлина признана в составе прочих расходов	7500	91-2	68-3	Договор дарения, бухгалтерская справка-расчет
Договорная стоимость квартиры списана с забалансового счета	7 000 000		013	Приказ руководителя организации, договор дарения, акт приемки-передачи квартиры
Начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний* (7 000 000 х 0,2%)	14 000	91-2	69-1	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО ((7 000 000 руб. + 22 500 руб. + 7500 руб.) х 20%)	1 406 000	99	68-4	Бухгалтерская справка-расчет
* В рассматриваемом примере при начислении страховых взносов исходим из условия, что организация относится к I классу профессионального риска и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных работников установлен в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 25.11.08 г. N 217-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2009 г. и на плановый период 2010 и 2011 годов").

Т. Потапова,

аудитор

22 сентября 2011 г.

"Финансовая газета", N 38, сентябрь 2011 г.