Вопрос: Организация, применяющая УСН, заключила государственный контракт на оказание услуг. Стоимостные показатели (расценки) контракта указаны с выделением НДС. В заявке на участие в конкурсе в составе цены была выделена сумма НДС. Организация не планирует переходить на общую систему налогообложения. Может ли организация выставить счет-фактуру без НДС по такому контракту? Надо ли изменить стоимость контракта, чтобы указать ее без НДС? ("Аудит и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.)

Организация, применяющая УСН, заключила государственный контракт на оказание услуг. Стоимостные показатели (расценки) контракта указаны с выделением НДС. В заявке на участие в конкурсе в составе цены была выделена сумма НДС. Организация не планирует переходить на общую систему налогообложения. Может ли организация выставить счет-фактуру без НДС по такому контракту? Надо ли изменить стоимость контракта, чтобы указать ее без НДС?

Под конкурсом в соответствии с п. 1 ст. 20 Закона от 21.07.2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" понимаются торги, победителем которых признается лицо, которое предложило лучшие условия исполнения государственного или муниципального контракта и заявке на участие в конкурсе которого присвоен первый номер.

Извещение о проведении конкурса должно содержать начальную (максимальную) цену контракта (цену лота) (п. 7 часть 1 ст. 21 Закона N 94-ФЗ). В конкурсной документации указывается порядок формирования цены контракта (цены лота) (с учетом или без учета налогов и других обязательных платежей) (п. 5 часть 4 ст. 22 Закона N 94-ФЗ).

В свою очередь, в заявке на участие в конкурсе указывается предложение о цене контракта (п. 2 часть 3 ст. 25 Закона N 94-ФЗ).

Контракт с победителем согласно части 3 ст. 29 Закона N 94-ФЗ заключается на условиях, указанных в поданной участником конкурса, с которым заключается контракт, заявке на участие в конкурсе и в конкурсной документации.

В случае если контракт заключается с физическим лицом, за исключением индивидуальных предпринимателей и иных занимающихся частной практикой лиц, оплата контракта уменьшается на размер налоговых платежей, связанных с его оплатой (часть 3 ст. 29 Закона N 94-ФЗ).

Указанная норма является исключительной и к юридическим лицам не применяется.

Таким образом, контракт с победителем заключается на том условии о цене, которое указано победителем в заявке на участие в конкурсе, вне зависимости от применяемой им системы налогообложения (Письма Минэкономразвития от 16.12.2008 г. N Д05-5766, от 22.06.2009 г. N Д05-3115).

При этом, если победитель конкурса не является плательщиком НДС, стоимостные показатели в контракте должны указываться без выделения НДС (Письма Минрегионразвития от 07.07.2009 г. N 20943-ИП/08, от 10.11.2009 г. N Д22-1255; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2010 г. N Ф07-7566/2010).

Применение исполнителем УСН также не является основанием для изменения (уменьшения) цены уже заключенного контракта, поскольку цена контракта является твердой и не может изменяться в ходе исполнения контракта (части 4.1, 4.2 ст. 9 Закона N 94-ФЗ), за исключением случаев, прямо указанных в Законе N 94-ФЗ (часть 5 ст. 9 данного Закона).

Соответственно, организации, применяющей УСН, следовало подать заявку, содержащую предложение о цене с указанием, что она не является плательщиком НДС.

Однако в заявке победителя указывался НДС, поэтому и в условиях контракта в соответствии с частью 3 ст. 29 Закона N 94-ФЗ цена указана с НДС. Тем не менее это не создает обязанности исполнителя выставить заказчику счет-фактуру и исчислить НДС в бюджет.

В силу п. 1 ст. 168 НК РФ на лиц, являющихся плательщиками НДС, при реализации товаров (работ, услуг) возложена обязанность предъявить к оплате покупателю (заказчику) соответствующую сумму НДС. Такая обязанность предусмотрена налоговым законодательством и не зависит от условий гражданско-правового договора (в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к публичным отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется).

При этом согласно ст. 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе НДС, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Таким образом, исполнитель, применяющий УСН, не обязан предъявить к оплате заказчику сумму НДС. Соответственно, не обязан он выставлять заказчику счет-фактуру (документ, служащий основанием для принятия заказчиком к вычету предъявленных исполнителем сумм НДС), поскольку такая обязанность существует у плательщиков НДС (ст. 169 НК РФ).

Если исполнитель, применяющий УСН, все же выставит заказчику счет-фактуру и укажет в нем сумму НДС, то в этом случае он будет обязан исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС в силу пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ (Письмо Минфина от 17.03.2010 г. N 03-07-11/66, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.03.2010 г. по делу N А63-13200/2006-С4, Определение ВАС РФ от 27.04.2010 г. N ВАС-4888/10).

Что касается изменения контракта в части исключения из него указаний о выделенной в цене сумме НДС, то формально это может быть расценено как нарушение закона, поскольку, как уже отмечалось, контракт заключается на условиях, указанных в заявке победителя и в конкурсной документации, а изменение таких условий не допускается, за исключением случаев, прямо установленных Законом N 94-ФЗ (часть 5 ст. 9). Соответственно, это может повлечь привлечение должностных лиц заказчика к ответственности по части 2 ст. 7.32 КоАП РФ.

По нашему мнению, следует учитывать, что данные изменения будут внесены в целях устранения допущенной ранее ошибки, приведения условий договора в соответствие с фактическими обстоятельствами. При этом изменение контракта в этой части ничьих прав и законных интересов не нарушает и целям размещения заказа не противоречит.

Если и считать такое изменение нарушением законодательства о размещении заказов, то, полагаем, оно может быть признано малозначительным (ст. 2.9 КоАП РФ). Однако окончательное решение по этому вопросу может принять только суд.

Надо заметить, что изменение контракта возможно только по соглашению сторон, поскольку оснований для одностороннего изменения договора (пп. 2, 3 ст. 450 ГК РФ) в данном случае нет.

Эксперты службы Правового консалтинга компании "ГАРАНТ"

1 октября 2011 г.

"Аудит и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.