Переходные моменты, связанные с освобождением от уплаты НДС (С.Н. Кудряшов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2011 г.)

Переходные моменты, связанные с освобождением от уплаты НДС

При соблюдении условий, установленных ст. 145 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели могут воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

На практике довольно часто на момент перехода на такое освобождение у хозяйствующих субъектов остаются недоамортизированные основные средства. Налоговики при проверке в данной ситуации требуют восстанавливать по ним НДС. С учетом разъяснений контролирующих органов и арбитражной практики посмотрим, насколько правомерны действия проверяющих.

Фискальный подход

Суть данного подхода заключается в том, что восстанавливать НДС в рассматриваемой ситуации следует в доле недоамортизированной стоимости основного средства. Причем озвученная позиция находит отражение не только в официальных разъяснениях контролирующих органов, но и в некоторых судебных решениях.

Минфин высказал свою точку зрения по данному поводу в Письме от 10.05.2011 N 03-07-11/118.

В основу позиции финансистов лег п. 8 ст. 145 НК РФ, согласно которому суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика данного налога, по основным средствам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, но не использованным для указанных операций, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение.

Таким образом, при подаче хозяйствующим субъектом уведомления об освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС суммы налога, ранее принятые к вычету по основным средствам, частично использованным при осуществлении операций, облагаемых НДС, и в дальнейшем используемым для операций, не облагаемых этим налогом, подлежат восстановлению в вышеуказанном порядке.

Следует отметить, что приведенное разъяснение контролирующих органов не единственное в своем роде. Подобным образом чиновники рассуждали и в Письме Минфина России от 12.04.2007 N 03-07-11/106: до представления налогоплательщиком уведомления по ст. 145 НК РФ следует произвести восстановление сумм налога в отношении товаров (работ, услуг), частично использованных при осуществлении операций, облагаемых НДС, в том числе при оказании услуг по сдаче в аренду имущества.

Учитывая изложенное, при получении освобождения от уплаты НДС ранее принятый к вычету "входной" налог по основным средствам в рассматриваемой ситуации следует восстанавливать с остаточной стоимости этих основных средств, сформированной по данным бухгалтерского учета.

Ярким примером, подтверждающим вышеизложенную позицию, является Постановление ФАС ВВО от 14.04.2011 N А43-14553/2010*(1), в котором рассмотрена следующая ситуация.

Индивидуальный предприниматель до 2009 года являлся плательщиком НДС. В 2006-2008 годах он приобретал основные средства и горюче-смазочные материалы, используемые им в предпринимательской деятельности, и принимал к вычету "входной" НДС, уплаченный при приобретении указанных товаров. В январе 2009 года предприниматель направил в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанности плательщика НДС, предусмотренного ст. 145 НК РФ, и получил такое освобождение с 01.01.2009 по 01.01.2010.

По результатам выездной проверки налоговики установили, что согласно данным учета на дату отправки уведомления об использовании права на освобождение у предпринимателя имелись товар и основные средства, приобретенные для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованные для указанных операций. С учетом изложенного проверяющие пришли к выводу о возникновении у ИП обязанности восстановить суммы НДС, принятые им к вычету до освобождения от уплаты налога согласно ст. 145 НК РФ.

В результате предпринимателю был начислен налог со всеми вытекающими последствиями - соответствующая сумма пени, штрафные санкции.

Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.

Руководствуясь п. 8 ст. 145, п. 3 ст. 170 НК РФ, арбитражный суд отказал в удовлетворении заявленного требования, указав, что ИП должен восстановить суммы НДС, принятые к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение от уплаты налога, по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций. В отношении основных средств арбитры указали, что восстановлению подлежат суммы налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, то есть с учетом амортизационных отчислений.

Также ФАС ВВО отметил, что в случаях, предусмотренных гл. 21 НК РФ, налогоплательщик, освобожденный от обязанности уплачивать НДС, должен подать уточненную налоговую декларацию за налоговый период, предшествующий освобождению. Отсутствие налоговых сумм, подлежащих возмещению (вычету), не освобождает его от обязанности показать в декларации к уплате сумму, которую необходимо восстановить, то есть сумма уплачиваемого налога (в данном случае восстанавливаемая) определяется по правилам гл. 21 НК РФ.

При таких обстоятельствах арбитры признали решение инспекции о привлечении предпринимателя к ответственности за неполную уплату НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ правомерным.

Подход, благоприятный для налогоплательщиков

Суть данного подхода заключается в том, что по недоамортизированным основным средствам при переходе на освобождение по ст. 145 НК РФ НДС восстанавливать не нужно.

Отметим, что эта позиция подтверждена исключительно арбитражной практикой.

Проанализируем ситуацию, которая стала причиной спора, рассмотренного в Постановлении ФАС ДВО от 01.06.2010 N Ф03-3642/2010.

Как видно из материалов дела, индивидуальный предприниматель осуществлял деятельность по оптовой торговле лесоматериалами, являясь при этом плательщиком НДС. В 2003, 2005, 2006 годах предприниматель приобретал основные средства, по которым НДС, уплаченный поставщикам в цене товара, предъявлялся к вычету в установленном порядке.

Уведомлением от 18.08.2006 предприниматель поставил налоговый орган в известность об использовании права на освобождение от уплаты НДС согласно п. 3 ст. 145 НК РФ, в связи с чем он был освобожден от уплаты налога с 01.08.2006 по 31.07.2007.

По результатам выездной налоговой проверки инспекция указала, что предприниматель неправомерно не восстановил НДС с остаточной стоимости основных средств, приобретенных до использования права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, чем занизил налог, подлежащий уплате в бюджет.

Данные обстоятельства явились поводом для обращения предпринимателя в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа в указанной части недействительным.

При рассмотрении спора судебные инстанции удовлетворили заявленные требования, руководствуясь при этом следующим.

Сославшись на п. 8 ст. 145 НК РФ, арбитры отметили, что в соответствии с п. 1, 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ, принимаются к вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172 НК РФ, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы). Следовательно, право налогоплательщика на вычеты не связано с моментом реализации (использования) товаров.

Исходя из этого последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием, по которому индивидуальный предприниматель, не являющийся с 01.08.2006 плательщиком НДС, обязан восстановить суммы налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

Судом установлено, что спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности и иных операций, признаваемых объектами налогообложения, следовательно, у налогоплательщика возникло право на налоговый вычет.

Довод налогового органа о том, что от обязанности по восстановлению налога налогоплательщик может быть освобожден лишь в случае полной амортизации имущества, не имеет правового обоснования.

В Постановлении от 18.05.2005 N А52/7134/2004/2 ФАС СЗО также разрешил спорную ситуацию в пользу налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, налоговики по результатам камеральной проверки привлекли общество к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС. По мнению проверяющих, налогоплательщик обязан был в спорном периоде восстановить ранее предъявленные в составе вычетов суммы НДС на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ. Названным пунктом предусмотрено, что НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, учитывается в их стоимости в случае приобретения названных объектов лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Однако в период приобретения, оплаты, оприходования основных средств, предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам в составе цены, общество не относилось к указанной категории хозяйствующих субъектов. Следовательно, оснований для применения налоговым органом положений п. 2 ст. 170 НК РФ не имеется.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, производятся в полном объеме после их оплаты и принятия на учет.

Эти положения гл. 21 НК РФ обществом соблюдены. Соответственно, привлечение общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в данном случае является неправомерным.

К сведению. Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ внесены очередные изменения, касающиеся правил восстановления НДС, но эти изменения не затронули рассматриваемую нами проблему.

***

Подводя итог вышеизложенному, приходим к выводу, что невосстановление НДС по недоамортизированным основным средствам в момент перехода на освобождение от уплаты НДС заведомо влечет возникновение налоговых претензий. Учитывая твердую позицию контролирующих органов, а также фискальный настрой некоторых арбитражных судов, избежать спорных моментов, скорее всего, не удастся.

В то же время если цена вопроса велика, хозяйствующий субъект может попытаться отстоять свои интересы в судебных инстанциях. Как мы успели убедиться, в определенных случаях шансы выйти из спора победителем у налогоплательщика все же есть.

С.Н. Кудряшов,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 30.06.2011 N ВАС-8054/11 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.