Обложение НДС услуг, оказываемых учреждениями здравоохранения (Т.С. Орлова, "Бухучет в здравоохранении", N 8, август 2011 г.)

Обложение НДС услуг, оказываемых учреждениями здравоохранения

Услуги, по которым предоставляются льготы по уплате НДС

Учреждения, оказывающие медицинские услуги на платной основе, имеют право на льготу по НДС, предусмотренную подпунктом 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). В соответствии с п. 2 Правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями, утвержденными постановлением Правительства РФ о 13.01.1996 N 27 платные медицинские услуги населению предоставляются в виде профилактической, лечебно-диагностической, реабилитационной, протезно-ортопедической и зубопротезной помощи. Однако не все из вышеперечисленных платных услуг подпадают под льготное налогообложение, а только те, которые поименованы в подпункте 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, в частности, услуги:

- определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию (ОМС);

- оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- связанные со сбором у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

- скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

- по дежурству медицинского персонала у постели больного;

- патолого-анатомические;

- оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Нормы налогового законодательства не содержат положений, предусматривающих освобождение налогоплательщиков от уплаты НДС в зависимости от форм собственности, видов деятельности и направления полученных доходов для достижения уставных целей. Поэтому любое медицинское учреждение может пользоваться льготой в отношении оказания поименованных в подпункте 2 п. 2 ст. 149 НК РФ медицинских услуг.

Лицензирование как условие предоставления льготы по НДС

Согласно п. 6 ст. 149 НК РФ вышеперечисленные операции не подлежат обложению НДС при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий.

Причем лицензия нужна для оказания практически всех медицинских услуг, перечисленных в подпункте 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. Желательно также, чтобы в договоре с заказчиком (или ином документе, в том числе расчетном) было указано наименование услуги, названной в лицензии. Судебные инстанции в основном настаивают на необходимости лицензии (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.2007 N А31-1989/2006-16). При этом каких-либо дополнительных условий для получения освобождения от налогообложения законодательством не предусмотрено (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.06.2005 N А39-6502/2004-463/10).

Но может возникнуть ситуация, при которой у районной больницы заканчивается срок действия лицензии, и она своевременно подала в Лицензионную палату документы на продление срока. Но в этот период на территории, где находится районная больница, не было лицензирующего органа, поэтому лицензия была получена больницей после окончания срока ее действия. На основании подпункта 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, если в регионе нет уполномоченного органа по выдаче лицензии и не утвержден порядок ее выдачи, это не лишает медицинскую организацию льготы по НДС. Только право на такую льготу нужно будет доказывать в суде.

Обложение НДС медицинских услуг

Все иные виды медицинских услуг, не перечисленные в НК РФ, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Например, в учреждениях могут оказываться сопутствующие медицинские сервисные услуги, предполагающие создание для пациентов более комфортных условий за дополнительную плату. Перечень услуг по обеспечению комфортности пребывания в медицинском учреждении приведен в Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении, утвержденной Минздравсоцразвития России 12.07.2004.

Этот перечень включает следующие услуги:

услуги по обеспечению аудио-электронными средствами информации;

услуги по обеспечению телевизионными средствами информации;

услуги по телефонизации;

услуги по обеспечению просмотра кинофильмов;

услуги по обеспечению хранения продуктов;

услуги по обеспечению литературой;

услуги по обеспечению санузлом индивидуального пользования;

услуги по обеспечению душем индивидуального пользования;

услуги по обеспечению ухода за кожей и ее придатками.

Реализация услуг по предоставлению улучшенных комфортных условий пребывания в стационаре облагается НДС в общеустановленном порядке, то есть по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Речь идет в данном случае о ситуациях, при которых сервисные услуги выделены отдельно, а медицинские услуги либо предоставляются бесплатно за счет средств бюджета или ОМС, либо оплачиваются пациентом.

Но возможна иная ситуация, когда в различных палатах с различным уровнем комфортности оказываются платные услуги. В данном случае, по нашему мнению, необязательно выделять сервисную составляющую, можно дифференцировать стоимость медицинских услуг в зависимости от уровня комфортности палаты, не указывая это в наименованиях услуг. В таком случае с уплатой НДС вопросов не возникает, потому что по документам учреждение будет оказывать только медицинские услуги, освобождаемые от налогообложения.

Освобождение медицинских услуг от обложения НДС

Обязательное медицинское страхование призвано обеспечивать гражданам доступную и бесплатную медицинскую помощь. Перечень услуг, оказываемых медицинскими учреждениями в рамках ОМС, приведен в разделе III "Медицинская помощь, предоставляемая в рамках базовой программы обязательного медицинского страхования" Программы государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи. В рамках такой Программы населению предоставляется амбулаторно-поликлиническая и стационарная помощь, включая лекарственное обеспечение при различных видах заболеваний.

Кроме того, осуществляются мероприятия по диагностике, лечению, профилактике заболеваний, в том числе проведение профилактических прививок, профилактических осмотров и диспансерного наблюдения. В эту же группу входят услуги по диагностике заболеваний пациентов, проходящих стационарное лечение, при наличии лицензии на право осуществления в рамках амбулаторно-поликлинической и стационарной медицинской помощи работ и услуг по специальности "клиническая лабораторная диагностика". Такие услуги освобождаются от налогообложения.

В НК РФ предусмотрено освобождение услуг в рамках ОМС, если они оказываются населению на бесплатной основе. Но если бы такая льгота не была предусмотрена, то медицинские услуги в системе ОМС облагались бы НДС на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как услуги, оказываемые на безвозмездной основе. Поэтому законодатель предусмотрел льготы как в отношении платных, так и для бесплатных медицинских услуг, имеющих социальную направленность. Последние не подлежат налогообложению при оказании услуг физическим и юридическим лицам в рамках государственных гарантий обеспечения граждан Российской Федерации бесплатной медицинской помощью за счет средств обязательного медицинского страхования, а также за счет средств бюджетов.

Пример 1

Медицинское учреждение заключает договоры с юридическими лицами по обязательному медицинскому страхованию работников. Согласно этим договорам медицинское учреждение оказывает различные платные медицинские услуги. Сможет ли медицинское учреждение воспользоваться льготой по НДС?

Согласно подпункту 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги, оказываемые медицинскими учреждениями в рамках обязательного медицинского страхования. Следовательно, оказывая услуги обязательного медицинского страхования, медицинское учреждение не должно начислять НДС. Но для этого оно должно раздельно учитывать операции, облагаемые и не облагаемые НДС. Таким образом, договоры, которые оплачиваются за счет средств обязательного медицинского страхования, являются предметом льготирования, по которым необходимо показывать стоимостную оценку, и не забывать сумму "входного" налога по данному виду деятельности в декларации.

Пример 2

Медицинское учреждение получило счета поставщиков за оказанные коммунальные услуги в сумме 56 640 руб., в том числе НДС - 8640 руб. Объем оказанных платных услуг за месяц составил 25 960 руб., в том числе НДС - 3960 руб. Объем финансирования за счет бюджетных средств на месяц - 120 000 руб.

Рассчитаем сумму коммунальных платежей, приходящуюся на деятельность по оказанию платных услуг.

Для начала определим долю платных услуг в общем объеме финансирования без учета НДС - 15,49% (22 000 / (120 000 + 25 960 - 3960) х 100). Сумма коммунальных платежей, приходящаяся на платные услуги, - 7435,2 руб. (48 000 х 15,49 / 100), отсюда сумма коммунальных платежей, относимая на уставную деятельность, - 40 564,8 руб. (48 000 - 7435,2).

Установим сумму НДС, которая относится на платные услуги, - 1338,34 руб. (8640 х 15,49 / 100), остальная сумма НДС - 7301,66 руб. (8640 - 1338,34) включается в стоимость оказанных коммунальных услуг по уставной деятельности.

При оказании платных услуг по договорам с длительным сроком выполнения необходимо организовать учет как доходов, так и расходов по каждому договору. Если в учреждениях здравоохранения имеются такие договоры и осуществлять учет расходов по каждому договору невозможно, то распределение расходов необходимо производить пропорционально начисленной выручке.

Не поименован в вышеуказанном Перечне такой распространенный вид платных услуг медицинской организации, как проведение медосмотров работников организаций. Есть, конечно, в нем упоминание о медицинской экспертизе, но она не тождественна медицинскому осмотру. Согласно решениям ряда судов при проведении медосмотров учреждение может воспользоваться льготой по НДС, так как подобные услуги оказываются населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А19-27408/06-18-Ф02-4599/07, от 17.05.2007 N А19-24524/06-18-Ф02-2976/07).

Оказание учреждением услуг по исследованию крови методом ПЦР-диагностики также носит диагностический характер, поэтому не облагается НДС. При этом в качестве подтверждающего правомерность использования льготы документа может быть специальное разрешение на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, относящейся к медицинской деятельности, включающей диагностические и лечебные мероприятия (постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2006 N Ф03-А59/06-2/4531).

Помимо медицинских услуг, большинство которых льготируется на основании подпункта 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, учреждения здравоохранения могут оказывать и другие услуги, некоторые из которых тоже подпадают под льготу.

Так, на основании подпункта 5 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются операции по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых ими в этих учреждениях, а также операции по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими столовым медицинских учреждений (или самим медицинским учреждениям). Однако воспользоваться этой льготой могут только те медицинские организации, которые полностью или хотя бы частично финансируются из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.

В соответствии с подпунктом 3 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения.

На основании подпункта 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не надо начислять НДС при оказании услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, при условии, что эти услуги оформлены путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

В этой связи обращаем внимание читателей журнала на письмо Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-11/18, в котором рассматривался вопрос о том, можно ли воспользоваться освобождением от НДС на основании подпункта 18 п. 3 ст. 149 НК РФ в случае, если организация, имеющая статус дома отдыха, предоставляет населению комплексную услугу, включающую (в стоимость путевки или курсовки) не только проживание в доме отдыха, питание и организацию досуга, но и при необходимости по медицинским показаниям профилактическое лечение и сестринский уход (имея соответствующую лицензию на оказание медицинских профилактических услуг). Представители финансового ведомства высказались в пользу налогоплательщиков, указав, что услуги организаций отдыха, в том числе по профилактическому лечению и сестринскому уходу, включенные в стоимость путевок (курсовок), оформленных по соответствующей форме, не облагаются НДС, вне зависимости от срока оказания услуг.

Выставление счетов-фактур

Освободив медицинские учреждения от уплаты НДС с оказания платных услуг, налоговое законодательство не снимает с них обязанности по выставлению счетов-фактур. Естественно, это касается учреждений, оказывающих льготные услуги по безналичному расчету по договорам с юридическими лицами. Требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур при наличном расчете считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). Медицинские учреждения не обязаны применять кассовый аппарат при условии выдачи в наличных расчетах бланка строгой отчетности (п. 12 Правил предоставления платных медицинских услуг).

При осуществлении операций, не подлежащих налогообложению, первичные учетные документы и счета-фактуры выставляются без выделенных сумм налога, а в счете-фактуре ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ). Выставив счет-фактуру, налогоплательщик обязан вести книги покупок и продаж, а также журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3 ст. 168 НК РФ). Возникает вопрос: должен ли налогоплательщик выставлять счет-фактуру и при получении авансов от заказчиков в счет предстоящего оказания услуг, не облагаемых НДС? По мнению финансового ведомства, при получении авансов в счет реализации льготных услуг счет-фактуру составлять не следует, так как согласно п. 2 ст. 162 НК РФ НДС по таким авансам не начисляется и не принимается к вычету.

Если учреждение занимается оказанием облагаемых и необлагаемых платных услуг, оно должно организовать раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), используемым в облагаемой и необлагаемой деятельности. Обязанность его ведения предусмотрена п. 4 ст. 170 НК РФ, при этом отсутствие раздельного учета приведет к потере права на применение льготы по НДС. При этом порядок организации раздельного учета должен быть прописан в учетной политике учреждения здравоохранения.

Весной 2010 года специалисты Минфина России дали несколько разъяснений для автономных учреждений.

В письме Минфина России от 06.05.2010 N 03-07-11/164 рассматривается вопрос автономного учреждения, находящегося в ведомственном подчинении департамента здравоохранения администрации области, которое было создано с целью эффективного обслуживания государственных учреждений, подведомственных учредителю, с помощью специального санитарного автотранспорта и транспорта общего назначения. Учредитель (департамент здравоохранения администрации области) осуществляет финансовое обеспечение выполнения государственного задания, установленного для данного автономного учреждения, с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением или приобретенного учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество. У автономного учреждения возник вопрос: нужно ли включать данную субсидию (трансферт) в налоговую базу по НДС?

По мнению финансового ведомства, услуги, оказываемые данным автономным учреждением, облагаются НДС в общеустановленном порядке. Ведь согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации облагается НДС вне зависимости от источника финансирования.

В письме Минфина России от 29.04.2010 N 03-07-11/156 приводится ответ на вопрос о применении НДС в отношении денежных средств, выделенных из бюджета бюджетной системы Российской Федерации автономным учреждениям на компенсацию расходов по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг). Представители финансового ведомства указали, что объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), и налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученные в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ и услуг (подпункт 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Что же касается денежных средств, не связанных с оплатой подлежащих обложению НДС товаров (работ, услуг), то они в налоговую базу по НДС не включаются. Значит, денежные средства, выделенные автономному учреждению на компенсацию расходов по оплате приобретаемых им товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДС не включаются.

Если учреждение здравоохранения все-таки оказывает услуги или выполняет работы, подлежащие обложению НДС, у бухгалтера возникают дополнительные сложности с применением налоговых вычетов, уменьшающих сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Пожалуй, наиболее остро стоит вопрос о возможности применения налоговых вычетов в тех периодах, когда учреждение не получало доходов от операций, облагаемых НДС, и соответственно не имело сумм начисленного налога. Ведь то, что в текущем квартале учреждение не осуществляло реализацию облагаемых НДС работ и услуг, не означает, что оно не несло расходов, которые связаны с налогооблагаемыми операциями, например учреждение могло в этом квартале приобрести оборудование или материалы, необходимые для оказания облагаемых НДС услуг в последующих кварталах.

Финансовое ведомство заняло по этому вопросу позицию, невыгодную для налогоплательщиков. В письме Минфина России от 30.03.2010 N 03-07-11/79, как, впрочем, и в более ранних письмах от 01.10.2009 N 03-07-11/245, от 02.09.2008 N 07-05-06/191 и других, оно заявляло, что в случае если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу не определяет, то принимать к вычету суммы НДС оснований не имеется. По мнению финансового ведомства, эти налоговые вычеты производятся в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по НДС. Однако оно считает, что трехлетний срок, предусмотренный ст. 173 НК РФ для ограничения права на возмещение НДС, в подобных ситуациях следует исчислять не с момента принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), по которым должен предоставляться вычет, а только после окончания налогового периода, в котором возникли налоговая база по НДС и сумма налога, исчисленная с этой налоговой базы, при наличии полученных налогоплательщиком счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных им товаров (работ, услуг).

Однако позиция финансового ведомства далеко не бесспорна, и на сегодняшний момент сложилась обширная арбитражная практика по данному вопросу в пользу налогоплательщиков. Еще в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05 по делу N А06-2102у-4/04нр было указано, что реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. И нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги).

Таким образом, можно сделать вывод о том, что ст. 171 и 172 НК РФ не связывают право на налоговый вычет с наличием у налогоплательщика в налоговом периоде операций по реализации и налоговой базы, а отсутствие базы равнозначно тому, что налоговая база равна нулю, и это по смыслу ст. 171 НК РФ не препятствует применению вычетов.

Т.С. Орлова,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Костромского государственного технологического университета,

канд. экон. наук

"Бухучет в здравоохранении", N 8, август 2011 г.