Субсидии на обеспечение безопасности пассажиров (Л.А. Козырева, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2011 г.)

Субсидии на обеспечение безопасности пассажиров

Актуальная сегодня тема безопасности пассажиров общественного транспорта уже освещалась на страницах журнала. Периодически наша редакция обращается к не менее интересному для перевозчиков пассажиров вопросу получения субсидий и отражения их в учете и отчетности. Мы совместили эти два направления в комментарии к Постановлению Правительства РФ от 20.07.2011 N 589, которым утверждены Правила предоставления в 2011 году субсидий из федерального бюджета субъектам РФ на реализацию мероприятий по обеспечению безопасности населения на автомобильном транспорте.

Кому и как будут предоставляться субсидии?

Отправным пунктом выделения субсидий является Комплексная программа обеспечения безопасности населения на транспорте*(1). В ней сказано, что финансовое обеспечение всех мероприятий по повышению транспортной безопасности осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, а также средств субъектов транспортной инфраструктуры. При этом софинансирование мероприятий регионов и субъектов транспортной инфраструктуры за счет средств федерального бюджета происходит в форме субсидий. На основании этого положения Правительством РФ уже были утверждены несколько программ предоставления субсидий на обеспечение безопасности на метрополитене*(2), после чего очередь дошла и до автомобильного наземного транспорта. Постановлением Правительства РФ от 20.07.2011 N 589 выделяются средства на сумму 150 млн. руб., которые будут распределены бюджетам РФ на реализацию мероприятий по обеспечению безопасности населения на автомобильном транспорте. Сами мероприятия включают оснащение инженерно-техническими средствами и системами обеспечения транспортной безопасности автовокзалов и автотранспортных средств (автобусов), осуществляющих пассажирские перевозки в межрегиональном сообщении. В свою очередь, регионы предоставляют выделенные им целевые средства конечным получателям - владельцам автовокзалов и пассажирским перевозчикам.

Уровень софинансирования расходного обязательства субъекта РФ за счет федерального бюджета не может быть установлен выше 95% и ниже 5% расходного обязательства. Размер субсидии определяется с учетом затрат, необходимых для проведения мероприятий по оснащению автовокзалов и автобусов в соответствии с перечнем оборудования, согласованным с Федеральным дорожным агентством. В дальнейшем размер средств, выделяемых на мероприятия транспортной безопасности, будет уточнен после проведения оценки уязвимости объектов транспортной инфраструктуры и ТС, их категорирования, разработки и утверждения планов обеспечения транспортной безопасности объектов транспортной инфраструктуры и самих ТС.

Условиями предоставления субсидии региональным властям являются:

- наличие в бюджете субъекта РФ (местных бюджетах) ассигнований на исполнение расходных обязательств по оснащению автовокзалов и автобусов, включающих субсидию;

- наличие нормативного правового акта региона (муниципального образования), устанавливающего расходное обязательство по оснащению автовокзалов и автобусов, на исполнение которого предоставляется субсидия;

- наличие плана мероприятий по оснащению автовокзалов и автобусов в соответствии с перечнем оборудования, согласованным с Федеральным дорожным агентством;

- обязательство региона обеспечить результативность использования предоставленной субсидии согласно соглашению, заключаемому Федеральным дорожным агентством и высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ.

Условий не так много, и региональные власти, заинтересованные в софинансировании, в состоянии их выполнить, а значит, владельцы автовокзалов и пассажирские перевозчики вправе надеяться на получение субсидий для финансирования мероприятий по повышению безопасности на своих объектах. Пока на это могут рассчитывать транспортные предприятия Северо-Кавказского региона как наиболее неблагополучного с точки зрения транспортной безопасности. Но в дальнейшем не исключено, что субсидии в данном направлении будут выделяться другим субъектам РФ и находящимся на их территории автовокзалам и пассажирским перевозчикам, которым в перспективе понадобится знание вопросов учета и налогообложения.

Учет субсидий на безопасность

Допустим, что транспортному предприятию регионом выделена субсидия на оснащение инженерно-техническими средствами и системами обеспечения транспортной безопасности автотранспортных средств (автобусов). Как отразить ее получение и использование в бухгалтерском учете? Сразу скажем, что это не возмещение полученных убытков, а финансирование региональным бюджетом текущих расходов транспортного предприятия. Обратимся к Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте*(3). В ней сказано (п. 17), что суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов (на компенсацию льготного проезда граждан) признаются в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету соответствующих текущих расходов (материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и других расходов аналогичного характера) с отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Возникает вопрос: можно ли считать выделенные субсидии на дооборудование автовокзалов и автобусов расходами текущего периода? Ведь оснащение инженерно-техническими средствами и системами обеспечения транспортной безопасности может иметь характер капитальных затрат, которые формируют стоимость инвестиционного актива (здания, сооружения вокзала или транспортного средства - автобуса в данном случае). Однако так резонно говорить только тогда, когда имеет место реконструкция, модернизация объекта, приводящая к улучшению его эксплуатационных характеристик. Проверим это предположение.

Оснащение автовокзала инженерно-техническими средствами и системами обеспечения транспортной безопасности не приводит к увеличению пассажиропотока. Удобства для пассажиров есть, но они сомнительны, так как дооборудование производится в целях не повышения комфорта пассажиров, а транспортной безопасности. По меньшей мере опрометчиво считать, что оснащение инженерно-техническими средствами и системами обеспечения безопасности улучшает эксплуатационные характеристики и долговечность вокзала. Раз так, расходы на дооборудование не включаются в его стоимость, а либо формируют цену самостоятельного объекта ОС, стоимость которого списывается через амортизацию, либо отражаются в составе материальных и иных затрат, связанных с деятельностью автовокзала.

Оборудование автобуса системами обеспечения транспортной безопасности также не сказывается на его технико-эксплуатационных характеристиках. Мощность и ресурс работы остаются в тех же пределах, а рыночная оценка автобуса с учетом оборудования и без него мало отличается. Все это свидетельствует о том, что оснащение транспортного средства средствами и системами обеспечения транспортной безопасности не приводит к безусловному увеличению первоначальной стоимости автобуса. К тому же сроки полезного использования ТС и оборудования могут значительно различаться, что говорит в пользу их раздельного учета. Средства и системы безопасности либо учитываются в составе отдельного инвентарного объекта, либо списываются как материальные текущие затраты вместе с оплатой работ по установке.

Подытожим сказанное. Оснащение автовокзалов и автобусов инженерно-техническими средствами и системами обеспечения транспортной безопасности может относиться как к текущим, так и к капитальным затратам, если оборудование достаточно дорогое и эксплуатироваться будет более года. В последнем случае при финансировании данных расходов за счет субсидии бухгалтеру следует руководствоваться нормами ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Бухгалтерский стандарт разделяет средства, выделенные на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством основных средств, и средства на целевое финансирование текущих расходов. В обоих случаях бюджетные средства отражаются на счете учета средств целевого финансирования, с которого они списываются на финансовые результаты деятельности как прочие доходы, при этом правила списания различны.

Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования основных средств (срока амортизации). При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию, а после относится на прочие доходы в течение срока полезного использования ОС исходя из сумм начисленной по объекту амортизации.

Бюджетные средства на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены в порядке, описанном выше в отраслевой инструкции транспортных предприятий. То есть субсидии отражаются в составе доходов будущих периодов по мере приобретения материально-производственных запасов, осуществления иных расходов текущего характера. Как только МПЗ списываются, соответствующая им часть субсидии, отраженная в доходах будущих периодов, включается в состав прочих доходов организации. Проиллюстрируем сказанное на практических примерах.

Пример 1

Автовокзалу в рамках финансирования мероприятий по обеспечению безопасности региональным и федеральным бюджетом выделена субсидия в размере 400 тыс. руб. Условием ее получения является приобретение инженерно-технических средств для оборудования автовокзала, стоимость которых составила 250 тыс. руб. (без НДС) плюс 150 тыс. руб. (без НДС) - монтаж средств обеспечения транспортной безопасности. Комплекс данных средств выделен в отдельный объект, срок полезного использования которого - четыре года и два месяца. Учет субсидии ведется по мере возникновения средств целевого финансирования. Для упрощения в примере не рассматриваются обязательства по НДС и налогу на прибыль.

В учете автовокзала будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получение и использование выделенной субсидии
Отражена причитающаяся на покупку средств* транспортной безопасности субсидия из бюджета	76	86	400 000
Получены средства из регионального бюджета*	51	76	400 000
Оплачены средства безопасности и их монтаж	60	51	400 000
Приобретены средства безопасности автовокзала	08	60	250 000
Оказаны услуги по монтажу средств безопасности	08	60	150 000
Инженерно-техническое оборудование введено в эксплуатацию как объект ОС	01	08	400 000
Целевое финансирование учтено в доходах будущих периодов	86	98	400 000
Ежемесячно в период эксплуатации средств безопасности
Начислена амортизация по комплексу средств транспортной безопасности автовокзала**	20, 26	02	8 000
Списана часть доходов будущих периодов	98	91	8 000
* В связи с тем, что учет субсидии ведется по мере возникновения средств целевого финансирования, данное финансирование отражается в корреспонденции с задолженностью по этим средствам (Дебет 86 Кредит 76). Как только целевые средства поступают, организация закрывает по ним задолженность (Дебет 51 Кредит 76). ** Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 8 тыс. руб. (400 тыс. / 50 мес.). Амортизация по средствам безопасности отражается на тех же счетах учета затрат, что и амортизация по зданиям, сооружениям, на которые установлено данное допоборудование.

Пример 2

Транспортной организации, занимающейся пассажирскими перевозками в рамках финансирования мероприятий по обеспечению безопасности, региональным и федеральным бюджетом выделена субсидия в размере 200 тыс. руб. Условием ее получения является приобретение систем обеспечения безопасности автобусов. Стоимость данных систем составила 150 тыс. руб. (без НДС) плюс 50 тыс. руб. (без НДС) на монтаж систем обеспечения транспортной безопасности. Все системы обеспечения разделены по автобусам, в результате стоимость каждой единицы допоборудования составила менее 40 тыс. руб. Учет субсидии ведется по мере фактического поступления в транспортную организацию средств целевого финансирования. Обязательства по НДС и налогу на прибыль в примере не рассматриваются.

В учете транспортного предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получение и использование выделенной субсидии
Получены средства из регионального бюджета*	51	86	200 000
Оплачены системы безопасности и их монтаж	60	51	200 000
Приобретены системы безопасности автобусов	10	60	150 000
Часть целевого финансирования учтена в доходах будущих периодов	86	98	150 000
Установка и монтаж систем безопасности
Системы безопасности переданы для монтажа	20, 26	10	150 000
Списаны доходы будущих периодов	98	91	150 000
Оказаны услуги по монтажу систем безопасности	20	60	50 000
Часть целевого финансирования учтена в доходах будущих периодов**	86	98	50 000
Списаны доходы будущих периодов	98	91	50 000
* В связи с тем, что учет субсидии ведется по мере фактического поступления ее на расчетный счет в транспортной организации, счет целевого финансирования напрямую корреспондирует со счетом учета денежных средств (Дебет 51 Кредит 86). ** Приобретение услуг по монтажу выделено в отдельную операцию, в связи с чем также отдельно отражена в учете часть средств целевого финансирования. Они показаны в доходах будущих периодов и сразу списаны после того, как оказана услуга по монтажу систем безопасности на транспортные средства перевозчика пассажиров.

О налогообложении

По налогообложению субсидий из бюджета в виде денежных средств, полученных на оснащение автовокзалов и автобусов инженерно-техническими средствами и системами обеспечения транспортной безопасности, конкретных разъяснений уполномоченных органов пока нет. Поэтому бухгалтеру придется решать этот вопрос самостоятельно. Скажем только, что для транспортных организаций и автовокзалов целевое финансирование на оснащение инженерно-техническими средствами и системами обеспечения транспортной безопасности связано с основным видом деятельности. Исходя из этого данные средства облагаются налогами в рамках тех же режимов, что и основной вид деятельности автовокзала или транспортной организации (традиционная система, "упрощенка", "вмененка"). Это означает, что, как и в бухгалтерском учете, при налогообложении субсидия учитывается в доходах, а все произведенные за счет нее расходы уменьшают доходы при расчете налога на прибыль или единого налога при УСНО.

Однако не всегда полученные целевые средства на обеспечение транспортной безопасности включаются в облагаемый доход. Обратимся к Письму Минфина РФ от 26.07.2011 N 03-03-06/4/83. Оно посвящено обложению налогом на прибыль и НДС субсидий, выделяемых государственному унитарному предприятию собственником имущества этого предприятия в целях возмещения затрат, связанных с оснащением унитарного предприятия инженерно-техническими средствами и системами обеспечения транспортной безопасности. То есть в данной ситуации средства на обеспечение транспортной безопасности выделяет собственник имущества предприятия, а не региональный (федеральный) бюджет. Поэтому финансисты обращаются к пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ: при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Это положение применяются только в том случае, если средства и иное имущество получаются унитарным предприятием на безвозмездной основе. В случае, если денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг, такие доходы подлежат включению в состав доходов от реализации. Субсидии государственному унитарному предприятию выделяются собственником его имущества на финансирование расходов, связанных с оснащением этого предприятия инженерно-техническими средствами и системами обеспечения транспортной безопасности, а не в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг. Поэтому доходы в виде указанных субсидий, полученные государственным унитарным предприятием, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в силу пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ.

С НДС ситуация обстоит следующим образом. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС независимо от источника финансирования. Налоговая база увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Исходя из этого в случае получения организацией денежных средств, не связанных с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, такие денежные средства в налоговую базу не включаются. В итоге финансисты делают вывод.

Денежные средства в виде субсидий, получаемые из бюджета на возмещение затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в налоговую базу не включаются, поскольку указанные средства не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг). В случае, если субсидии получены организацией в качестве оплаты реализуемых этой организацией товаров (работ, услуг), они включаются в налоговую базу по НДС. Вернемся к рассматриваемой ситуации. Субсидии из бюджета в виде денежных средств, полученных на оснащение автовокзалов и автобусов инженерно-техническими средствами и системами обеспечения транспортной безопасности, не связаны непосредственно с оплатой услуг автовокзалов и предприятий пассажирского транспорта. Данные организации оказывают услуги пассажирам, а не распорядителям бюджетных средств, которые предоставляют субсидии на обеспечение транспортной безопасности, что не относится к облагаемым НДС операциям. При этом в НК РФ нет запрета на реализацию налогоплательщиком права на применение вычета НДС, уплаченного поставщику за счет средств бюджетного финансирования. Главное, чтобы имущество использовалось в облагаемой деятельности, в противном случае весь предъявленный поставщиками и подрядчиками НДС в части необлагаемых операций транспортной компании включается в стоимость приобретаемых средств и систем обеспечения транспортной безопасности.

* * *

Итак, прокомментированный в статье документ официально опубликован и вступил в силу в начале августа 2011 года, а значит, отдельным владельцам автовокзалов и организациям пассажирского транспорта Северо-Кавказского региона скоро будут выделены субсидии на обеспечение транспортной безопасности. В дальнейшем, возможно, будут профинансированы мероприятия по повышению безопасности на общественном транспорте в других регионах, поэтому остается надеяться, что представленные в статье рекомендации будут полезны многим пассажирским перевозчикам, которые заботятся о пассажирах и их безопасности.

Л.А. Козырева,

эксперт журнала

"Транспортные услуги: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Распоряжением Правительства РФ от 30.07.2010 N 1285-р.

*(2) Постановления Правительства РФ от 24.03.2011 N 186, от 08.12.2010 N 1001.

*(3) Утверждена Приказом Минтранса РФ от 24.06.2003 N 153.