Отчет об изменениях капитала: поправки и изменения (О.А. Заббарова, "Бухгалтер и закон", N 9, сентябрь 2011 г.)

Отчет об изменениях капитала: поправки и изменения

В рыночной экономике бухгалтерская отчетность играет важную роль, поскольку выступает в качестве одного из основных источников информации для многих ее пользователей. Содержание и структура бухгалтерской отчетности в последние годы претерпели существенные изменения. Отчетность приблизилась по своим параметрам к международным требованиям.

Вопросы реформирования бухгалтерской отчетности постоянно обсуждаются на российских и международных конгрессах бухгалтеров и других профессиональных форумах. Речь идет, прежде всего, о создании эффективной системы отчетных данных, позволяющих пользователям получать на основании существующих нормативных актов по бухгалтерскому учету всю необходимую информацию об изменениях капитала по количественным и качественным параметрам.

Это вызвано тем, что с 2011 г. приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - приказ N 66н) введены существенные изменения в порядок представления информации об изменении капитала в годовой бухгалтерской отчетности. Изменения коснулись всех форм отчетности, многие из которых могут оказывать значительное влияние на состав и структуру статей и разделов отдельных отчетов, расширяя тем самым возможности обоснованного принятия решений и финансового анализа организаций. Существенным является тот факт, что изменения, вносимые в российскую отчетность, по многим аспектам приближают ее к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Формы Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках приведены в приложении N 1 к приказу N 66н. Приложение N 2 содержит форму Отчета об изменениях капитала, Отчета о движении денежных средств и форму Отчета о целевом использовании полученных средств, включаемого в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг). Пункт 3 приказа N 66н устанавливает, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям указанных отчетов.

Теперь при сдаче бухгалтерской отчетности в органы статистики и другие органы исполнительной власти (в том числе налоговые органы) в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках перед графой "Наименование показателя" добавлена графа "Пояснения", в которой указывается номер соответствующего пояснения к отчетности. Для органов статистики и других органов исполнительной власти после графы "Наименование показателя" вводится графа "цифровой код каждого показателя". Перечень кодов представлен в приложении N 4 приказа N 66н, например, в Бухгалтерском балансе код показателя "Основные средства" - 1130. Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" требовал включать в состав бухгалтерской отчетности организации аудиторское заключение, если она подлежит обязательному аудиту. В приказе N 66н о включении в состав бухгалтерской отчетности аудиторского заключения ничего не сказано. Вместе с тем подобная обязанность до сих пор отражается в других нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет (подп. "г" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. от 03.11.2006), п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)). Таким образом, компании, подлежащие обязательному аудиту как сейчас, так и в будущем до внесения изменений в нормативные документы, должны представлять аудиторское заключение в составе бухгалтерской отчетности.

Несмотря на то, что каждая форма отчетности имеет свою специфику и свое назначение, все четыре формы в совокупности необходимы для целостной характеристики финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в них за определенный период, независимо от того, к какому сектору бизнеса она относится. Общее изменение в капитале представляет собой сумму прибыли убытка за период и другие валовые доходы и расходы, признанные непосредственно как изменение в капитале наряду с другими вложениями собственника и распределениями между ними. Информация отчета позволяет определить прирост капитала как за счет уставной деятельности субъекта хозяйствования, так и за счет влияния внешних среды и вложений и изъятий собственников.

Согласно МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" с изменениями и дополнениями отчет об изменениях в собственном капитале за период теперь должен содержать следующие данные:

- суммарный совокупный доход за период с выделением итоговых сумм, относимых к собственникам материнской организации и к неконтрольным долям;

- по каждому компоненту собственного капитала - последствия ретроспективного применения или ретроспективного пересчета, признанные в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки";

- по каждому компоненту собственного капитала - выверку между балансовой стоимостью на начало и на конец периода с отдельными раскрытиями изменений, связанных с прибылью или убытком; статьями прочего совокупного дохода; операциями с владельцами.

Нововведением в отношении раскрытия информации в примечаниях является тот факт, что организация обязана приводить информацию, позволяющую пользователям ее финансовой отчетности оценивать задачи, политику и процессы в вопросах управления капиталом. Для этого организации должны раскрывать:

- информацию качественного характера и любые изменения по сравнению с предшествующим периодом о задачах, политике и процессах в отношении капитала, включая описание того, что является предметом управления в качестве капитала;

- характер внешних требований в отношении капитала и способ их учета в процессе управления капиталом;

- способ решения своих задач по вопросам управления капиталом;

- обобщенные данные количественного характера и любые изменения по сравнению с предшествующим периодом о том, что является предметом управления в качестве капитала.

В России начиная с отчетности 2011 г. в Отчет об изменениях капитала (форма N 3) внесены значительные изменения. Структура отчета приближена к форме, существующей в международной практике учета и отчетности. Это может существенно повлиять на интерпретацию находящейся в ней информации и на анализ всех операций с собственным капиталом организации.

В целом информация в разд. 1 "Движение капитала" представлена в более четком и упорядоченном виде по сравнению с данными разд. 1 "Изменение капитала" прежней формы отчета. При этом величина уставного капитала, собственных акций, выкупленных у акционеров, добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) показана на три отчетные даты: на 31 декабря отчетного года, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

Известно, что в разд. 1 Отчета об изменениях капитала по горизонтали отображается структура капитала, а по вертикали - операции с капиталом. В части изменений разд. 1 следует отметить следующее.

По горизонтали в структуру капитала в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) и Инструкции по его применению введена графа "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Поскольку ее значение из капитала вычитается, в форме отчетности стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, следует отражать в круглых скобках. Это позволит выявить реальную величину уставного капитала и устранит расхождения данных о его величине, показанных в отчете об изменениях капитала и в разд. 3 "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса.

По вертикали пересмотрен перечень статей, по которым в прежней форме N 3 отражалось изменение капитала. В группу статей, по которым отражено увеличение капитала, добавлены статьи:

- переоценка имущества (вводится вместо строки "Результат от переоценки объектов основных средств");

- расходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала.

Из группы статей, по которым показано увеличение капитала, с 2011 г. исключены статьи: "Результат от переоценки объектов основных средств"; "Дивиденды"; "Результат от пересчета иностранных валют".

По статье "Результат от пересчета иностранных валют", в которой ранее отражались положительные (увеличивающие добавочный капитал) курсовые разницы в случаях взноса в уставный капитал в иностранной валюте в отчетном периоде учредителями, данная величина должна признаваться в учете и отражаться в отчетности в соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).

Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

В группу статей, по которым отражено уменьшение капитала, добавлены статьи:

- убыток;

- переоценка имущества;

- расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала;

- дивиденды.

Размещение сведений о дивидендах в группе статей, отражающих уменьшение капитала, а не его увеличение, как в прежней форме отчета (со знаком "минус", т.е. отрицательными числами), более логично, поскольку начисленные организацией дивиденды уменьшают нераспределенную прибыль.

Новые операции с капиталом, которые отражаются по строкам "Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала" и "Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала" нормативно не определены. В Плане счетов, а также в положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденных приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н, такая информация отсутствует, можно предположить, что таким образом была заменена статья "Результат от пересчета иностранных валют".

Вместо строки "Отчисления в резервный фонд", которые производятся из чистой прибыли, введена строка "Изменение резервного капитала". В отличие от действующего порядка с 2011 г. эти изменения могут осуществляться не только из чистой прибыли, но и из резервного капитала.

Из состава Отчета об изменениях капитала (форма N 3), начиная с отчета за 2011 г., исключен разд. 2 "Резервы". Резервный капитал в составе данного отчета представлялся в виде части собственного капитала организации. Исключение этого раздела из состава капитала требует пояснений.

Резервы в организации могут формироваться как за счет капитала, так и за счет прочих расходов и себестоимости работ (услуг) в зависимости от их назначения. Данные о резервном капитале, образованном в соответствии с законодательством и в соответствии с учредительными документами, будут содержаться в графе "Резервный капитал". Суммы резервов предстоящих платежей и оценочных резервов будут учитываться при заполнении соответствующих показателей баланса.

Изменения учетной политики, влияющие на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), ранее находили отражение по строке "Изменения в учетной политике" разд. 1, теперь же они полностью отражаются в разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок". Ввод данного раздела объясняется тем, что приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (далее - ПБУ 1/2008), а также приказом от 28.06.2010 N 63н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010). Данные нормативные документы содержат положения о необходимости ретроспективного отражения в бухгалтерской отчетности существенных изменений в учетной политике и корректировки фундаментальных ошибок. Такой подход согласуется с методикой корректировки учетной политики и исправлением ошибок в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки".

Ретроспективное отражение учетной политики предполагает пересчет всех сравнительных показателей предыдущих периодов в соответствии с новой учетной политикой. Согласно требованиям п. 15 ПБУ 1/2008 при ретроспективном отражении изменений корректируется входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период.

В разделе 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала изменение капитала отражено как за счет чистой прибыли, так и иных факторов. Информация представлена по состоянию на 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему и 31 декабря предыдущего года. В отчете указывается величина собственного капитала до корректировки, затем отражается величина корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок, что позволяет рассчитать величину собственного капитала после корректировок.

Ниже аналогичные данные приводятся в отношении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и других статей капитала, по которым осуществлялись корректировки. Вопросы возникают по поводу увязки первого и второго разделов отчета об изменениях капитала, поскольку в заголовке второго раздела указан год, предшествующий предыдущему, и предыдущий год. Информация об исправлении ошибок отчетного года во втором разделе отчета об изменениях капитала не предусмотрена.

Это означает, что если новая учетная политика применяется с 2011 г., то в отчетности за 2011 г. должны быть изменены все сравнительные данные, в том числе данные баланса по состоянию на 31.12.2010 и 31.12.2009, а также показатели доходов, расходов, прибылей и убытков за 2010 г.

Рассмотрим пример корректировки остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в связи с изменениями учетной политики.

Изменить свою учетную политику согласно п. 10 ПБУ 1/2008 организация может:

- если внесены поправки в законодательство Российской Федерации или нормативные акты по бухгалтерскому учету;

- если организация разработала новые способы бухгалтерского учета.

К способам ведения бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 1/2008 относятся:

- способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

- способы оценки фактов погашения стоимости активов;

- порядок организации документооборота;

- порядок инвентаризации;

- порядок применения счетов бухгалтерского учета;

- организация регистров бухгалтерского учета;

- способы обработки информации;

- в случае существенного изменения условий хозяйствования, к которым относятся: реорганизация; переход к новым видам деятельности и т.п.

В соответствии с ПБУ 1/2008 не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, в частности:

- отличных по существу от фактов, имевших место ранее;

- возникших впервые в деятельности организации.

При внесении изменения в учетную политику необходимо оценить в денежном выражении степень влияния, которое окажет это изменение на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организации.

При существенном характере такого влияния ПБУ 1/2008 предусматривает следующую схему отражения изменений в учете и отчетности.

Ретроспективное отражение - основано на предположении, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида; заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с самого начала, т.е. с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида; заключается в корректировке связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с самого начала.

На практике это означает, что максимальная продолжительность периода, за который сумма нераспределенной прибыли может быть скорректирована, будет ограничиваться 5 годами (сроком хранения бухгалтерских документов в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Перспективное отражение - применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа.

При существенном влиянии изменений учетной политики на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организация обязана обособленно раскрыть данную информацию в бухгалтерской отчетности.

Алгоритм действий при формировании показателей бухгалтерской отчетности, как и в международной практике, требует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности:

- причину изменений учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов;

- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации и отчете об изменениях капитала в суммовом выражении в случае их существенности.

Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Zara" по группе материалов "Цветные металлы" с 01.01.2011 приняла решение оценивать их при отпуске в производство по методу средней себестоимости. До данной даты списание материалов в производство согласно принятой учетной политике производилось по методу ФИФО - бухгалтерского учета материальных ценностей по их первоначальной стоимости. Использование данной группы материалов в производстве начато с 01.01.2009 (табл. 1, 2).

Таблица 1

Затраты на производство продукции ООО "Zara", тыс. руб.

Год	Стоимость списанных материалов (ФИФО)	Стоимость списанных материалов (средняя себестоимость)	Затраты (учтены в отчете о прибылях и убытках)	Затраты с учетом корректировки
2008	-	-	14 560	14 560
2009	3 320	3 200	14 700	14 580
2010	4 800	4 400	15 700	15 300

Таблица 2

Корректировки в связи с изменением учетной политики (ретроспективное отражение), тыс. руб.

Статья	2009 г.	2010 г.	2011 г.
Нераспределенная прибыль (убыток) на начало года:
до корректировки	3 440	2 300	14 000
корректировка	3 440	120	520
после корректировки		2 420	14 520
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода:
до корректировки	5 740	11 700
корректировка	120	400	-
после корректировки	5 860*	12 100**
Нераспределенная прибыль на конец отчетного периода:
до корректировки	2 300	14 000
корректировка	120	520	-
после корректировки	2 420	14 520
* Прибыль по первоначальной отчетности за 2009 г. до корректировки составляла 5 740 тыс. руб., за счет перехода на метод списаний по средней себестоимости в течение 2009 г. составляет 5 860 тыс. руб. ** Прибыль по первоначальной отчетности за 2010 г. до корректировки составляла 11 700 тыс. руб., за счет перехода на о метод списаний по средней себестоимости в течение 2010 г. составляет 12 100 тыс. руб.

Таким образом, в отчетности за 2011 г. в разд. 2 по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" следует отразить корректировку в связи с изменением учетной политики за счет чистой прибыли организации.

В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) (далее - ПБУ 22/2010), утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Следует отметить также, что методы исправления ошибок согласно ПБУ 22/2010 аналогичны методам, представленным в МСФО 1. Как и в международной практике, необходимо раскрыть в пояснениях (аналог - примечания):

- в чем заключается ошибка;

- сумма исправления, влияющая на все периоды, представленные в финансовых отчетах, а также на предыдущие периоды;

- как исправлялась ошибка, обновлялась ли сравнительная информация.

Пример 2. В июле 2011 г. после утверждения бухгалтерской отчетности учредителями главный бухгалтер ООО "Zara" (плательщика НДС) обнаружил, что в сентябре 2010 г. была занижена сумма расходов, которые несет организация по аренде производственных помещений. Ежемесячная сумма аренды составляет 195 000 руб. (в том числе НДС - 29 746 руб.). При этом неотраженная сумма расходов в сентябре составила 55 000 руб. (в том числе НДС - 8 390 руб.). Данная ошибка является существенной согласно критериям, установленным организацией, поэтому главный бухгалтер сделает в текущем месяце следующие записи (табл. 3).

Таблица 3

Учет ретроспективного отражения существенной ошибки в ООО "Zara"

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Доначислена сумма арендной платы за сентябрь	84	60	46 610
Отражена сумма НДС	19	60	8 390
Отражено принятие к вычету НДС	68	19	8 390

Таким образом, в отчетности за 2011 г. в разд. 2 по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" должно отразить корректировку в связи с исправлением ошибок за счет чистой прибыли.

В Отчете об изменениях капитала также отражаются корректировки в связи с изменениями в учетной политике организации (табл. 4).

Таблица 4

Корректировка величины собственного капитала, тыс. руб.

Наименование показателя	Величина собственного капитала на 31.12.2009	Изменения капитала за 2010 г.		Величина собственного капитала на 31.12.2010
		за счет чистой прибыли (убытка)	за счет иных факторов
Капитал, всего до корректировок	15 000	11 700	-	26 700
Корректировка в связи с изменением учетной политики	120	400	-	520
Корректировка в связи с исправлением ошибок	-	(47)	-	(47)
После корректировки	15 120	12 053	-	27 173
В том числе нераспределенная прибыль (непокрытый убыток):
до корректировок	2 300	11 700	-	14 000
корректировка в связи:	120	400	-	520
- с изменением учетной политики	-	(47)	-	(47)
- с исправлением ошибок после корректировок	2 420	12 053	-	14 473
Другие статьи капитала, по которым осуществлены корректировки:
до корректировок	12 700	-	-	12 700
корректировки в связи:	-	-	-	-
- с изменением учетной политики	-	-	-	-
- с исправлением ошибок после корректировок	12 700			12 700

Чистые активы - один из важнейших показателей финансового положения организации, который выражает величину собственного капитала и служит критерием способности организации генерировать собственные источники для ее развития. Показатель используют при определении обеспеченности организации собственным капиталом, оценки ее финансовой независимости и устойчивости, определении рентабельности собственного капитала и скорости его оборота.

Сопоставление стоимости чистых активов с величиной уставного капитала позволяет оценить дееспособность организации, поскольку в соответствии с действующими законами стоимость чистых активов не может быть меньше уставного капитала организации и тем более меньше минимальной величины уставного капитала, установленной законодательством.

Стоимость чистых активов обществ с ограниченной ответственностью используют при определении действительной стоимости доли участника общества в его уставном капитале. Она соответствует стоимости чистых активов, пропорциональной доле участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале.

Таким образом, показатель чистых активов имеет не только экономическое, но и правовое значение. Поэтому представление в новой бухгалтерской отчетности информации об их стоимости на три отчетные даты, а не на две даты, как в прежней форме отчета, позволит получить более полное представление о динамике этого показателя и объективно оценить финансовое положение организации и результаты ее деятельности.

Очевидно, данную сумму будут указывать все коммерческие организации, независимо от их организационно-правовой формы, так как никакой ссылки на то, что данный раздел заполняется только акционерными обществами, нет. Раздел 3 отчета должен заполняться в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России от 29.01.2003 N 10н "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ". В связи с утверждением приказа N 66н в данный документ не внесены соответствующие изменения, которые необходимы в связи с введением новых форм отчетности.

Можно сделать вывод, что в целом изменился алгоритм формирования показателей формы N 3, который должен сопровождаться необходимыми комментариями и пояснениями Минфина России. Он содержит сведения об изменениях величины капитала в целом, и в том числе по каждой статье капитала в отдельности. Эта информация может быть использована для глубокого исследования внешних и внутренних факторов, под влиянием которых увеличивалась и уменьшалась величина капитала, и более объективной оценки финансового положения организации.

В заключение можно отметить следующее. Изменения, которые содержатся в новой форме Отчета об изменениях капитала, носят как позитивный, так и негативный характер.

Позитивные изменения связаны с большим раскрытием информации в финансовых отчетах, с приближением к принципам МСФО, с усилением аналитической составляющей российских финансовых отчетов.

К негативным изменениям нужно отнести отсутствие необходимых комментариев Минфина России, а также скоординированности между новыми формами отчетности и различными нормативно-правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность.

Список литературы

1. Миславская Н.А., Поленова С.Н. "Представление финансовой отчетности: поправки и изменения" // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 15.

2. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

5. Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ: приказ Минфина России от 29.01.2003 N 10н.

6. Петрова В.Ю. Новое ПБУ "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" // Бухгалтерский учет. 2010. N 10.

7. Фомичева Л.П. Новое отражение в отчетности исправлений существенных ошибок в учете // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2008. N 23.

О.А. Заббарова,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита,

Ульяновский государственный университет

"Бухгалтер и закон", N 9, сентябрь 2011 г.