Поправки в НК РФ для государственных (муниципальных) учреждений (Т. Сильвестрова, "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2011 г.)

Поправки в НК РФ для государственных (муниципальных) учреждений

Внесение изменений в НК РФ носит систематический характер. В июне и в июле были выпущены соответствующие федеральные законы. Отдельные нормы данных документов начинают действовать с января 2012 года либо с даты опубликования, а некоторые положения применяются уже с 1 января 2011 года. Документами, которые наиболее интересны для государственных (муниципальных) учреждений, поскольку вносимые ими в НК РФ корректировки касаются этих учреждений, являются:

- Федеральный закон от 07.06.2011 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ);

- Федеральный закон от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности" (далее - Закон N 235-ФЗ);

- Федеральный закон от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений" (далее - Закон N 239-ФЗ).

Нормы Закона N 132-ФЗ направлены на совершенствование налогообложения научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских разработок (далее - НИ и (или) НИОКР), а также на возможность применения с 1 января 2011 года налоговой ставки по налогу на прибыль медицинских организаций и образовательных учреждений в размере 0% в соответствии с п. 1.1 ст. 284 НК РФ.

Учету расходов на НИ и (или) НИОКР, совершаемых с целью совершенствования процесса производства, посвящена ст. 262 НК РФ. Как и прежде, положения данной статьи не применяются в отношении НИ и (или) НИОКР, производимых учреждением в рамках выполнения заказа (когда учреждение выступает как исполнитель или субподрядчик работ). Расходы на эти работы принимаются к учету в общеустановленном порядке. Таким образом, государственные (муниципальные) учреждения применяют нормы вышеназванной статьи в случае, если учреждение:

- является заказчиком НИ и (или) НИОКР;

- выполняет работы по НИ и (или) НИОКР для собственного потребления. Например, медицинское учреждение (научно-исследовательский институт травматологии и ортопедии) в рамках приносящей доход деятельности проводит исследовательские работы, положительные результаты которых используются при оказании населению медицинских услуг.

Расходами на НИ и (или) НИОКР в целях гл. 25 НК РФ признаются затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления. Порядок включения данных расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль с 01.01.2012 претерпел изменения. Рассмотрим их.

В пункте 2 ст. 262 НК РФ произведена детализация расходов, относимых на НИ и (или) НИОКР, и установлен порядок их учета при исчислении налога на прибыль. Ниже в форме таблицы приведено содержание данного пункта.

Наименование расхода	Особенности учета названного расхода при исчислении налога на прибыль
Сумма амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИ и (или) НИОКР	Амортизация, начисленная за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения НИ и (или) НИОКР
Сумма расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИ и (или) НИОКР, предусмотренных п. 1, 3, 16 и 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ: - суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда; - начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда и производимые в соответствии с законодательством РФ (в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни); - суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования, взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений"; - расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями	Сумма расходов за период выполнения этими работниками НИ и (или) НИОКР. Если работники привлекались для осуществления иной деятельности налогоплательщика, не связанной с выполнением НИ и (или) НИОКР, сумма расходов на выполнение данных работ определяется как расходы на оплату труда данных работников пропорционально времени, в течение которого последние привлекались для выполнения НИ и (или) НИОКР
Материальные расходы, предусмотренные пп. 1-3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ: - затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); - затраты на приобретение материалов, используемых: а) для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); б) на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатация основных средств и др.); - расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, иного имущества, не являющегося амортизируемым; - затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также на производство и (или) приобретение мощности, на трансформацию и передачу энергии	Затраты, которые понесло учреждение непосредственно при выполнении НИ и (или) НИОКР
Другие расходы (признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены)	Расходы, которые не поименованы выше, но непосредственно связаны с выполнением НИ и (или) НИОКР, включаются в состав расходов в сумме, не превышающей 75% расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИ и (или) НИОКР (указаны в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ)
Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике"	Расходы в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ

Обратите внимание! Организации-заказчики в состав расходов при исчислении налога на прибыль включают стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (пп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Расходы на НИ и (или) НИОКР, поименованные выше, за исключением расходов на отчисления для формирования фондов, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИ и (или) НИОКР в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Налогоплательщик вправе включать расходы на НИ и (или) НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено ст. 262 НК РФ.

Ограничение размера расходов на НИ и (или) НИОКР, на которые налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в объеме, не превышающем 75% от суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИ и (или) НИОКР за период выполнения данных работ, касается только расходов, поименованных в п. 2 ст. 262 НК РФ как "другие расходы". Размер остальных расходов, принимаемых в целях исчисления налога на прибыль, не поставлен в зависимость от оплаты труда. Следовательно, налогоплательщик вправе включать расходы, непосредственно связанные с выполнением НИ и (или) НИОКР (за исключением "других расходов", указанных в пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ), в сумме фактических расходов (в части, превышающей 75% суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИ и (или) НИОКР).

Рассмотрим все вышесказанное на примере.

Пример

Научно-исследовательский институт согласно утвержденному его руководителем техническому заданию выполняет научные работы в рамках приносящей доход деятельности. Впоследствии их результаты будут использоваться учреждением при осуществлении этой деятельности.

Техническое задание на выполнение работ содержит следующую информацию:

- наименование темы (исследований, работ);

- указание на исполнителей работ (перечень работников, участвующих в разработке;

- основание для разработки (план НИОКР на соответствующий год);

- источник финансирования (средства, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности);

- исходные данные (программы, концепции выполненных ранее научных исследований (отечественных и зарубежных), перечень выполняемой и ранее выполненной тематики по данной проблеме, перечень нормативных и законодательных актов, стандартов и иная информация, которая должна быть принята во внимание при выполнении исследовательских работ);

- состояние проблемы (краткое описание состояния исследуемого вопроса в России и за рубежом);

- цель работы (конечные результаты, которые будут достигнуты в процессе работы (повышение эффективности оказания учреждением услуг и снижение их стоимости));

- содержание работы (перечень работ, который должен быть выполнен исполнителем (изучение опыта, проведение исследований и испытаний, сопоставительный анализ, перечисление всех видов работ и их этапов, которые позволили бы дать объективную оценку трудозатрат и стоимости работы));

- конечный результат проводимых работ;

- область применения (где и для каких целей, кем и в каком регионе будут использованы конечные результаты работ);

- стоимость работ (общая стоимость, расчет которой приведен в приложении к тематическому заданию);

- сроки выполнения работ;

- иная информация.

Согласно техническому заданию срок выполнения исследовательских работ - 1 год, по результатам проведенных работ составляется отчет. Предположим, что фактически работы выполнялись 11 мес. Работники, принимающие участие в разработке, дополнительно оказывали платные услуги. Время, затрачиваемое работниками на платные консультации, составляет 20% от общего фонда рабочего времени.

За период с января по декабрь были произведены следующие расходы на выполнение исследований:

Наименование расходов	Объем совершаемых расходов, руб.
	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал
Оплата труда работников, участвующих в исследовательских работах (за вычетом заработной платы, начисленной работникам за время, в которое они привлекались к оказанию платных услуг)	160 000	180 000	120 000	90 000
Страховые взносы, начисленные на оплату труда	54 400	61 200	40 800	30 600
Материальные расходы	30 000	25 000	40 000	18 000
Амортизация оборудования, используемого в исследовании	6000	6000	6000	4000
Другие расходы	10 000	12 000	15 000	9000
Итого	260 400	287 200	181 800	151 600

Техническим заданием не предусмотрена поэтапная сдача работ, а значит, расходы на проведение научных исследований будет приняты к учету при расчете налога на прибыль за 2012 г. При принятии данных расходов к учету не следует забывать о положениях ст. 252 НК РФ, согласно которой расходы, принимаемые к налоговому учету, должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.

Поскольку размер "других расходов" меньше 75% объема расходов на оплату труда ((160 000 + 180 000 + 120 000 + 90 000 + 54 400 + 61 200 + 40 800 + 30 600) руб. х 75% > (10 000 + 12 000 + 15 000 + 9 000) руб.), мы включаем их в состав расходов в полном объеме.

Общий объем расходов равен 881 000 руб. На эту сумму уменьшаются доходы, полученные учреждением в 2012 г. в рамках приносящей доход деятельности, подлежащие обложению налогом на прибыль.

К сведению. Новая редакция п. 13 ст. 258 НК РФ, введенная Законом N 132-ФЗ, содержит следующие положения. Если организация, установившая в учетной политике использование нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со ст. 259.3 НК РФ и (или) осуществляет расходы на НИ и (или) НИОКР, предусмотренные пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ, объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, и объекты амортизируемого имущества, используемые для выполнения НИ и (или) НИОКР, формируют подгруппу в составе амортизационной группы; учет этих амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. То есть с 01.01.2012 объекты амортизируемого имущества (за исключением зданий и сооружений), используемые для выполнения НИ и (или) НИОКР, должны быть выделены в отдельную подгруппу в составе амортизационной группы.

НИ и (или) НИОКР, проводимые по перечню, установленному Постановлением Правительства РФ N 988

Начиная с 2012 года согласно положениям п. 7 новой редакции ст. 262 НК РФ расходы, произведенные налогоплательщиками на НИ и (или) НИОКР, по перечню НИ и (или) НИОКР, установленному Правительством РФ*(1), включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

К фактическим затратам налогоплательщика относятся расходы, предусмотренные пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ (те расходы, о которых мы говорили выше).

Для принятия данных расходов в целях исчисления налога на прибыль с коэффициентом 1,5 налогоплательщик должен представить в налоговый орган по месту нахождения организации отчет о выполненных НИ и (или) НИОКР (отдельных этапах работ). Отчет представляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИ и (или) НИОКР (отдельные этапы работ).

Отчет о выполненных НИ и (или) НИОКР (отдельных этапах работ) представляется налогоплательщиком в отношении каждого научного исследования и каждый опытно-конструкторской разработки (отдельного этапа работы) и должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов. Заметим, что данные требования установлены ГОСТ 7.32-2001 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления", введенным Постановлением Госстандарта РФ от 04.09.2001 N 367-ст. Налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета в целях проверки соответствия выполненных НИ и (или) НИОКР перечню, введенному Правительством РФ, в порядке, установленном ст. 95 НК РФ*(2). Указанная экспертиза может быть произведена государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами или федеральными центрами науки и высоких технологий.

В случае непредставления отчета о выполненных НИ и (или) НИОКР (отдельных этапах работ) суммы расходов на выполнение данных исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат.

Таким образом, из всего вышесказанного следует, что расходы на проведение НИ и (или) НИОКР по перечню, установленному Правительством РФ, принимаются к учету в размере фактических расходов, увеличенных на коэффициент 1,5, при соблюдении следующих условий:

- исследовательские (опытно-конструкторские) работы (этапы работ) выполнены, что подтверждено отчетом, актом выполненных работ (этапов работ);

- отчет о выполненных работах (этапах работ) составлен в соответствии с предъявляемыми к нему требованиями законодательства;

- отчет представлен в налоговую инспекцию вместе с декларацией по исчислению налога на прибыль по итогам налогового периода (не позднее 28 марта года, следующего за отчетным);

- произведенные расходы соответствуют нормам ст. 252 НК РФ.

Обратите внимание! Суммы расходов на НИ и (или) НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по перечню, предусмотренному постановлением Правительства РФ, начатые до 1 января 2012 года, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. При этом отчет в отношении таких НИ и (или) НИОКР (отдельных этапов работ) налогоплательщиком не представляется.

Результат НИ и (или) НИОКР - нематериальный актив

Согласно п. 9 новой редакции ст. 262 НК РФ если в результате произведенных расходов на НИ и (или) НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика эти расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на НИ и (или) НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

В случае реализации налогоплательщиком нематериального актива, полученного в результате осуществления расходов на НИ и (или) НИОКР, данный убыток для целей налогообложения не учитывается.

Резервы предстоящих расходов на НИ и (или) НИОКР

Внесены изменения в перечень прочих расходов, установленный ст. 264 НК РФ:

- к расходам, связанным с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем, относятся расходы не только по лицензионным договорам, но и по сублицензионным соглашениям. Внесены изменения в стоимостный критерий расходов на приобретение исключительных прав на программы. Ранее к названным расходам относились затраты в размере менее 20 000 руб. Данный размер расходов был установлен во взаимосвязи со стоимостью амортизируемого в налоговом учете имущества, хотя прямого указания на это НК РФ не содержал. В результате внесенных в пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ изменений к расходам, связанным с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных, также относятся затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ, которая в 2011 году равна 40 000 руб.;

- в пункт 1 ст. 264 НК РФ введен новый пп. 39.3, из которого следует, что к прочим относятся расходы на формирование в порядке, установленном ст. 267.2 НК РФ, резервов предстоящих расходов на НИ и (или) НИОКР.

В связи с этим гл. 25 НК РФ дополнена ст. 267.2 "Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки". Из положений данной статьи следует, что налогоплательщик начиная с 2012 года на основании разработанных и утвержденных им программ проведения НИ и (или) НИОКР самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения. Резерв для реализации каждой утвержденной программы, указанной в настоящем пункте, может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИ и (или) НИОКР, но не более двух лет. Избранный налогоплательщиком срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИ и (или) НИОКР.

Смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИ и (или) НИОКР может включать только затраты, признаваемые расходами на НИ и (или) НИОКР в соответствии с пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ.

При этом предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определяемую по формуле:

N = I x 0,03 - S, где

N - предельный размер отчислений в резервы;

I - доходы от реализации, полученные в отчетном (налоговом) периоде, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

S - расходы налогоплательщика, указанные в п. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик, формирующий резерв предстоящих расходов на НИ и (или) НИОКР, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИ и (или) НИОКР, за счет указанного резерва.

Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на реализацию указанных в п. 2 ст. 267.2 НК РФ программ, разница между данными суммами учитывается как расходы налогоплательщика на НИ и (или) НИОКР в соответствии со ст. 262 и 332.1 НК РФ.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Особенности ведения налогового учета расходов на НИ и (или) НИОКР

В главу 25 НК РФ введена ст. 332.1 НК РФ, которая регулирует налоговый учет расходов на НИ и (или) НИОКР. Из положений данной статьи следует, что налогоплательщик формирует сумму расходов на НИ и (или) НИОКР с учетом группировки по видам работ (договорам) всех осуществленных расходов, включая стоимость расходных материалов и энергии, амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИ и (или) НИОКР, расходы на оплату труда работников, выполняющих НИ и (или) НИОКР, другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИ и (или) НИОКР собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ по договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Информация, которая должна содержаться в регистре учета, поименована в п. 2 ст. 332.1 НК РФ. Ниже мы предлагаем примерную форму регистра учета.

Налоговый регистр для учета расходов на НИ, НИОКР

За период

          - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

           (квартал, 6 месяцев, 9 месяцев, год)

Договор

          - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

           (дата, номер договора, заказчик)

           (в рублях)

N	Стоимость договора	Срок выполнения договора (этапов договора)	Дата совершения операции	Направление расходов
				Амортизация основных средств	Амортизация нематериальных активов	Оплата труда работников	Материальные расходы	Прочие расходы	Отчисления на формирование фондов поддержки научной деятельности	Расходы на формирование резерва*
* Если налогоплательщик создал резерв предстоящих расходов на НИ и (или) НИОКР в соответствии со ст. 267.2 НК РФ, то расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИ и (или) НИОКР, уменьшающие сумму указанного резерва, отражаются в регистрах налогового учета в порядке, установленном ст. 321.1 НК РФ.

Применение ставки в размере 0% при исчислении налога на прибыль

В результате внесенных Законом N 132-ФЗ в ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" изменений для применения с 1 января 2011 года налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0% в соответствии с п. 1.1 ст. 284 НК РФ организации в течение двух месяцев со дня официального опубликования перечня, предусмотренного п. 1 ст. 284.1 НК РФ, но не позднее 31.12.2011 вправе представить в налоговые органы заявление и документы, которые указаны в п. 5 ст. 284.1 НК РФ.

В Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 21.06.2011 N ЕД-4-3/9824@ разъясняется, что если указанные заявления и документы представлены в налоговые органы до официального опубликования перечня, то повторного представления их организациями, которые удовлетворяют предусмотренным ст. 284.1 НК РФ критериям, не требуется.

Напомним, что речь об использовании 0%-й ставки по налогу на прибыль идет применительно к организациям, осуществляющим образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ. На момент публикации статьи перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляющие которые организации вправе применять 0%-ю ставку по налогу на прибыль при выполнении всех условий, установленных ст. 284.1 НК РФ, Правительством РФ не определен.

Налог на добавленную стоимость

Бухгалтерам государственных (муниципальных) учреждений следует ознакомиться с коррективами, внесенными в положения ст. 146, 149, 150, 169 и 170 НК РФ.

Объект обложения НДС. С 01.01.2012 не признаются объектом обложения выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (п. 2 ст. 146 Закона N 245-ФЗ дополнен пп. 4.1).

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Внесены коррективы в перечень операций, не подлежащих обложению (освобождаемые от обложения) НДС, поименованные в ст. 149 НК РФ.

Начиная с III квартала 2011 года не подлежат обложению НДС услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость в которых подтверждена заключениями не только органов здравоохранения и органов социальной защиты населения, но и федеральных учреждений медико-социальной защиты.

Заметим, что к федеральным государственным учреждениям медико-социальной экспертизы относятся находящиеся в ведении Федерального медико-биологического агентства (п. 1 Порядка организации и деятельности федеральных государственных учреждений медико-социальной экспертизы, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития РФ от 17.11.2009 N 906н):

- Федеральное бюро медико-социальной экспертизы;

- главное бюро медико-социальной экспертизы по соответствующему субъекту РФ;

- главное бюро, осуществляющее медико-социальную экспертизу работников организаций отдельных отраслей промышленности с особо опасными условиями труда и населения отдельных территорий, имеющее филиалы - бюро медико-социальной экспертизы в городах и районах.

Услуги по проведению занятий с несовершеннолетними в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях начиная со следующего года не подлежат обложению НДС.

Реализация продуктов питания, произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям, вне зависимости от того, получают ли данные организации финансирование из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования (полностью или частично), не подлежит обложению НДС с 01.10.2011. Напомним, что ранее эта норма применялась образовательными и медицинскими организациями, если их деятельность полностью или частично финансируется за счет средств бюджета бюджетной системы РФ или Фонда обязательного медицинского страхования.

Расширен перечень услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными учреждениями. Со следующего года будут облагаться НДС дополнительные образовательные услуги, соответствующие уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии.

На основании добавленного в ст. 149 НК РФ пп. 14.1 не подлежат обложению НДС следующие услуги (норма применяется с III квартала 2011 года):

- социальное обслуживание несовершеннолетних детей;

- поддержка и социальное обслуживание граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей и иных лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации, признаваемых таковыми в соответствии с законодательством РФ о социальном обслуживании и (или) законодательством РФ о профилактике безнадзорности и правонарушений несовершеннолетних;

- выявление несовершеннолетних граждан, нуждающихся в установлении над ними опеки или попечительства, включая обследование условий жизни таких несовершеннолетних граждан и их семей;

- выявление совершеннолетних недееспособных или не полностью дееспособных граждан, нуждающихся в установлении над ними опеки или попечительства, включая обследование условий жизни таких граждан и их семей;

- подбор и подготовка граждан, выразивших желание стать опекунами или попечителями несовершеннолетних граждан либо принять детей, оставшихся без попечения родителей, в семью на воспитание в иных установленных семейным законодательством РФ формах;

- подбор и подготовка граждан, выразивших желание стать опекунами или попечителями совершеннолетних недееспособных или не полностью дееспособных граждан;

- организация и проведение физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий;

- профессиональная подготовка, переподготовка и повышение квалификации, оказываемые по направлению органов службы занятости.

Некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства, следует обратить внимание на изменения, внесенные в пп. 15 и 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.

С 01.01.2012 не подлежит обложению НДС реализация работ (услуг) по сохранению объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов РФ, включенного в Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ (далее - объекты культурного наследия), выявленного объекта культурного наследия, проведенных в соответствии с требованиями Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов РФ", культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций, включающих в себя консервационные, противоаварийные, ремонтные, реставрационные работы, работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования, спасательные археологические полевые работы, в том числе научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научное руководство проведением работ по сохранению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия, технический и авторский надзор за проведением этих работ на объектах культурного наследия, выявленных объектах культурного наследия.

Реализация данных работ (услуг) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения), если в налоговые органы представлены следующие документы:

- справка об отнесении объекта к объектам культурного наследия, включенным в Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ;

- справка об отнесении объекта к выявленным объектам культурного наследия, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия, или органом исполнительной власти субъекта РФ, уполномоченным в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия, в соответствии с Федеральным законом N 73-ФЗ.

Приведенные выше положения содержатся в новой редакции пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Содержание ныне действующей редакции пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ следующее: не подлежит обложению НДС реализация ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).

С 01.10.2011 согласно изменениям, внесенным в п. 20 ст. 149 НК РФ, не подлежат обложению НДС услуги, оказываемые некоммерческими организациями в сфере культуры и искусства по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства. Напомним, что ранее не облагались НДС только услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства.

Кроме того, в результате введения в ст. 149 НК РФ нового п. 32 с 01.10.2011 безвозмездное оказание услуг по производству и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством РФ о рекламе не подлежит обложению НДС при соблюдении одного из следующих требований:

- в социальной рекламе, распространяемой в радиопрограммах, продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более трех секунд;

- в социальной рекламе, распространяемой в телепрограммах, при кино- и видеообслуживании, продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более трех секунд, и такому упоминанию отведено не более 7% площади кадра;

- в социальной рекламе, распространяемой другими способами, на упоминание о спонсорах отведено не более 5% рекламной площади (пространства).

Данные требования к сведениям о спонсорах не распространяются на упоминания в социальной рекламе органов государственной власти, иных государственных органов и органов местного самоуправления, муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, социально ориентированных некоммерческих организаций, а также физических лиц, оказавшихся в трудной жизненной ситуации или нуждающихся в лечении, в целях оказания им благотворительной помощи.

Не подлежит обложению НДС и ввоз незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов, и гемопоэтических стволовых клеток и костного мозга для проведения неродственной трансплантации на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пп. 16 ст. 150 НК РФ).

Положения пп. 16 ст. 150 НК РФ применяются при условии представления в таможенные органы соответствующего разрешения, выданного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере здравоохранения, обращения лекарственных средств для медицинского применения товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Корректировочный счет-фактура. При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец с 1 января 2012 года выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ (новая редакция п. 3 ст. 168 НК РФ).

Корректировочный счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ. Невыполнение не предусмотренных п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ требований к корректировочному счету-фактуре, выставленному продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету продавцом суммы налога.

Сведения, которые должны быть указаны в корректировочном счете-фактуре, поименованы в п. 5.2 ст. 169 НК РФ, среди них:

- наименование "корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры;

- порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

- наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

- количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- наименование валюты;

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);

- стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

- налоговая ставка;

- сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

Налог на доходы физических лиц

Расширен перечень доходов, не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДФЛ, установленный ст. 217 НК РФ.

В пункте 9 ст. 217 НК РФ указаны случаи, когда не облагаются НДФЛ суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок (за исключением туристских), на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ. В результате изменений, внесенных в данную статью, теперь не подлежат обложению НДФЛ данные расходы, осуществляемые за счет средств некоммерческих организаций, одной из целей деятельности которых в соответствии с учредительными документами является социальная поддержка и защита граждан, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы.

Положение вступает в силу 22.07.2011, но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

Налог на прибыль

В порядок исчисления налога на прибыль внесены следующие изменения.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что не подлежат обложению налогом на прибыль доходы налогоплательщика, полученные им в рамках целевого финансирования. Далее в этом пункте разъясняется, какие доходы относятся к данному виду финансирования. Так, один из видов целевого финансирования, которые не подлежат обложению налогом на прибыль, - гранты. Законом N 235-ФЗ внесены уточнения в условия отнесения получаемых денежных средств к грантам (в абз. 6 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Напомним, что до 01.10.2011 в целях применения гл. 25 НК РФ грантами признавались денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) соответствовала, в частности, следующим условиям.

Гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований.

В результате изменений исключен уточняющий перечень направлений программ в области охраны здоровья населения, на реализацию которых выдаются денежные средства. Кроме того, теперь денежные средства, направляемые на реализацию программы в области физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), также признаются грантами. Заметим, что новая редакция абз. 6 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ действует с 22.07.2011 и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

Закон N 245-ФЗ устранил недоразумение, касающееся обложения налогом на прибыль бюджетных ассигнований, получаемых бюджетными учреждениями, являющимися в переходный период (с 01.01.2011 до 01.07.2012) получателями бюджетных средств. По логике получалось, что данные суммы не подлежат обложению налогом на прибыль, однако прямого указания на это НК РФ не содержал. Сейчас исходя из новой редакции пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежат обложению налогом на прибыль доходы в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенные до 1 июля 2012 года в установленном порядке до бюджетных учреждений, являющихся получателями бюджетных средств. Данное правило применяется с 1 января 2011 года до 1 июля 2012 года.

Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. С 1 января 2012 года расширен перечень прочих расходов, установленный ст. 264 НК РФ. Согласно добавленному в ст. 264 НК РФ пп. 48.4 к прочим расходам относятся расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным оказанием услуг по изготовлению и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством РФ о рекламе. Указанные расходы признаются для целей налогообложения при условии соблюдения требований к социальной рекламе, установленных п. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ, о чем говорилось выше.

Расходы на формирование резервов предстоящих расходов некоммерческих организаций. В соответствии с пп. 19.3 ст. 265 НК РФ в новой редакции в состав внереализационных расходов включаются расходы на формирование резервов предстоящих расходов налогоплательщиком - некоммерческой организацией, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом "О некоммерческих организациях", определенные в размере и порядке, которые установлены ст. 267.3 НК РФ.

В силу указанной статьи резерв предстоящих расходов некоммерческих организаций формируется следующим образом. Налогоплательщик - некоммерческая организация (далее - налогоплательщик), кроме созданных в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц, вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы.

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва предстоящих расходов и определяет в учетной политике для целей налогообложения виды расходов, в отношении которых создается резерв.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва предстоящих расходов, списание расходов, в отношении которых сформирован указанный резерв, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Размер создаваемого резерва предстоящих расходов определяется на основании разработанных и утвержденных налогоплательщиком смет расходов на срок, не превышающий три календарных года.

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов не может превышать 20% от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении налоговой базы. При этом налогоплательщик, сформировавший резерв предстоящих расходов на осуществление расходов, предусмотренных несколькими сметами, самостоятельно в налоговом учете распределяет сумму отчислений в резерв между сметами расходов.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком для осуществления расходов, предусмотренных сметой, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания сметы расходов.

В случае если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Ведение налогового учета бюджетными учреждениями. В главу 25 НК РФ Законом N 239-ФЗ введена ст. 331.1 НК РФ, которая, по сути, дублирует ранее отмененную ст. 321.1 НК РФ. До введения в НК РФ ст. 331.1 расходы, подлежащие делению между деятельностью, осуществляемой за счет сумм бюджетных ассигнований и за счет средств, получаемых от оказания платных работ, услуг, выпуска продукции, бюджетные учреждения делить не могли, поскольку НК РФ не устанавливал правила такого деления. Теперь до 1 июля 2012 года бюджетные учреждения, являющиеся получателями бюджетных средств и использующие на обеспечение своей деятельности средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и (или) правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от осуществления иной приносящей доход деятельности, применяют следующие положения:

1) если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, расходов на все виды ремонта основных средств за счет доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, в целях налогообложения отнесение этих расходов на уменьшение доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, производится пропорционально доле доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая доходы, полученные в рамках целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов не учитываются внереализационные доходы (полученные в виде процентов по договорам банковского счета, банковского вклада, от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и др.);

2) если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, не предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи (за исключением услуг сотовой (мобильной) связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, эти расходы учитываются при определении налоговой базы при оказании платных услуг и осуществлении иной приносящей доход деятельности при условии, если эксплуатация таких основных средств связана с оказанием платных услуг и осуществлением иной приносящей доход деятельности.

Государственная пошлина

Размер государственной пошлины за государственную регистрацию юридического лица, за исключением государственной регистрации ликвидации юридических лиц, государственной регистрации политических партий и региональных отделений политических партий, государственной регистрации общероссийских общественных организаций инвалидов и отделений, являющихся их структурными подразделениями, составляет 4000 руб. Заметим, что данное положение действует с 22.07.2011.

В результате внесения изменений в п. 1 ст. 333.35 НК РФ бюджетные учреждения, являющиеся получателями бюджетных средств до 1 июля 2012 года, за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в своих наименованиях освобождаются от уплаты государственной пошлины.

С 1 января 2012 года госпошлина за повторную выдачу свидетельства о постановке на учет в налоговом органе составляет 200 руб.

Т. Сильвестрова,

главный редактор журнала "Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности"

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 2 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988.

*(2) Согласно нормам данной статьи экспертиза, как правило, назначается при проведении выездных налоговых проверок постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено НК РФ.