Вопрос: Просим дать разъяснения с подробным описанием проводок по отражению в бухгалтерском учете организации исправления ошибок, возникающих в результате изменения выручки и соответствующих сумм начисленного НДС от продажи товаров (работ, услуг) за 2010 год, за 2009 год в свете ПБУ 22/2010 в следующих ситуациях: в результате ошибки произошло увеличение выручки; в результате ошибки произошло занижение выручки. Дополнительно составителем запроса задан вопрос: с какого момента необходимо применять ПБУ 22/2010? (ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2011 г.)

Просим дать разъяснения с подробным описанием проводок по отражению в бухгалтерском учете организации исправления ошибок, возникающих в результате изменения выручки и соответствующих сумм начисленного НДС от продажи товаров (работ, услуг) за 2010 год, за 2009 год в свете ПБУ 22/2010 в следующих ситуациях:

1. в результате ошибки произошло увеличение выручки;

2. в результате ошибки произошло занижение выручки.

Дополнительно составителем запроса задан вопрос: с какого момента необходимо применять ПБУ 22/2010?

В первую очередь для ответа на поставленный вопрос необходимо определить с какого момента необходимо применять ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(1) (далее - ПБУ 22/2010).

Как указано в п. 2 Приказа Минфина РФ N 63н от 28.06.2010, данный нормативно-правовой акт, утвердивший ПБУ 22/2010, вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетностью за 2010 г.

Такая расплывчатая формулировка четко не дает возможности определить, с какого момента следует применять ПБУ 22/2010. На данной момент отсутствуют официальные разъяснения Минфина РФ по данному вопросу.

По нашему мнению, так как Приказ Минфина РФ N 63н от 28.06.2010 вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетностью за 2010 г., то можно говорить о том, что годовая бухгалтерская отчетность за 2010 год уже должна быть составлена с учетом требований этого документа, то есть исправление ошибок должно быть произведено в соответствии с положениями ПБУ 22/2010.

Данный вывод можно обосновать также тем, что годовая отчетность составляется нарастающим итогом, и если применять ПБУ 22/2010 не ко всему ошибкам, обнаруженным в 2010 году, то будет нарушена системность в процессе исправления ошибок в бухгалтерской отчетности.

Следует отметить, что аналогичная формулировка о вступлении в силу нормативного документа имеется в Приказе Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н. Так в п. 2 Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н указано, что "настоящий Приказ вступает в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006". Указанным Приказом вносились изменения в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в соответствии с которыми были исключены внереализационные доходы (расходы) и заменены операционные доходы (расходы) на прочие доходы (расходы). Разъяснения Минфина РФ по вопросу вступления в силу указанного Приказа также отсутствовали, однако, на практике контролирующие органы принимали бухгалтерскую отчетность за 2006 год с учетом указанных изменений.

Таким образом, по нашему мнению, годовая бухгалтерская отчетность за 2010 год должна быть оставлена с учетом требований ПБУ 22/2010.

При этом следует отметить, что на практике в подавляющем числе случаев организации применяют компьютерный способ ведения бухгалтерского учета и для того чтобы в электронных формах бухгалтерской отчетности были отражены необходимые исправления следует осуществлять соответствующие записи в компьютерной программе.

В этой связи, учитывая, что одна из основных целей ведение бухгалтерского учета это составление бухгалтерской отчетности, т.е. предоставление полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), то считаем возможным в рассматриваемом случае осуществлять необходимые корректировки путем осуществления записей в системе бухгалтерского учета.

Поэтому, по нашему мнению, исправления, отраженные в 2010 году и не соответствующие нормам ПБУ 22/2010, целесообразно скорректировать с учетом положений ПБУ 22/2010*(2).

1) Ошибки, обнаруженные в 2011 году, являются не существенными.

В целях бухгалтерского учета организация при реализации товаров покупателю признает выручку от реализации этих товаров в составе доходов по обычным видам деятельности в сумме, равной цене, указанной в договоре (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(3) (далее ПБУ 9/99).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(4) (далее Инструкция), при признании выручки от продажи товаров производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

В данном случае выручка от продажи товаров подлежала признанию в 2009 г., 2010 г., то есть в результате ошибки выручка была занижена в этих годах, следовательно, своевременно не была отражена в учете.

В рассматриваемой ситуации составителем запроса уточнено, что ошибки обнаружены после составления бухгалтерской отчетности за 2011 г.

Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

В соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Таким образом, сумма непризнанной выручки за 2009 г., 2010 г. отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году (п. 7 ПБУ 9/99).

Сумма НДС с указанной выручки отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(5) (далее ПБУ 10/99)).

Таким образом, Обществу в месяце обнаружении ошибок в бухгалтерском учете следует отразить следующие бухгалтерские записи*(6):

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
Скорректирована сумма выручки от продажи товаров (работ, услуг) в 2009 г. (2010 г.)	62	91-1	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС с исправленной выручки от продажи товаров (работ, услуг) в 2009 г. (2010 г.)	91-2	68-ндс	Бухгалтерская справка-расчет

В ситуации, когда в результате ошибки произошло увеличение выручки, то есть выручка в 2009 и 2010 гг. была завышена, Обществу в месяце обнаружении ошибок в бухгалтерском учете следует отразить следующие бухгалтерские записи*(7):

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
Скорректирована ошибочно отраженная выручки от продажи товаров (работ, услуг) в 2009 г. (2010 г.)	91-2	62	Бухгалтерская справка-расчет
Скорректирован начисленный НДС с выручки от продажи товаров (работ, услуг) в 2009 г. (2010 г.)	68-ндс	91-1	Бухгалтерская справка-расчет

2) Ошибки, обнаруженные в 2011 году, являются существенными.

А) В отношении исправления ошибки, возникшей в результате изменения выручки за 2009 г. отметим следующее.

Устно составителем запроса уточнено, что указанная ошибка обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности за 2009 год.

В соответствии с пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В рассматриваемой ситуации в результате допущенной ошибки произошло занижение выручки.

Таким образом, Обществу в месяце обнаружении ошибок в бухгалтерском учете следует отразить следующие бухгалтерские записи*(8):

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
Скорректирована сумма выручки от продажи товаров (работ, услуг) в 2009 г.	62	84	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС с исправленной выручки от продажи товаров (работ, услуг) в 2009 г.	84	68-ндс	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена сумма налога на прибыль, доначисленного за 2009 г.	84	68-пр	Бухгалтерская справка-расчет

В ситуации, когда в результате ошибки произошло увеличение выручки, то есть выручка в 2009 году была завышена, Обществу в месяце обнаружении ошибок в бухгалтерском учете следует отразить следующие бухгалтерские записи*(9):

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
Скорректирована ошибочно отраженная выручки от продажи товаров (работ, услуг) в 2009 г. (2010 г.)	84	62	Бухгалтерская справка-расчет
Скорректирован начисленный НДС с выручки от продажи товаров (работ, услуг) в 2009 г. (2010 г.)	68-ндс	84	Бухгалтерская справка-расчет
Скорректирована сумма начисленного налога на прибыль с выручки от продажи товаров (работ, услуг) в 2009 г. (2010 г.)	68-пр	84	Бухгалтерская справка-расчет

Б) В отношении исправления ошибки, возникшей в результате изменения выручки за 2010 г. отметим следующее.

Устно составителем запроса уточнено, что указанная ошибка обнаружена после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, но до даты ее утверждения.

В соответствии с п. 8 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном п. 6 ПБУ 22/2010*(10). При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

В ситуации, когда в результате ошибки произошло занижение выручки, то есть выручка в 2010 году была занижена, Обществу в декабре 2010 года в бухгалтерском учете следует отразить следующие бухгалтерские записи*(11):

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
Скорректирована сумма выручки от продажи товаров (работ, услуг) в 2010 г.	62	90-1	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС с исправленной выручки от продажи товаров (работ, услуг) в 2010 г.	90-3	68	Бухгалтерская справка-расчет

В ситуации, когда в результате ошибки произошло увеличение выручки, то есть выручка в 2010 г. была завышена, Обществу в декабре 2010 г. в бухгалтерском учете следует отразить следующие бухгалтерские записи*(12):

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
Сторно: Скорректирована ошибочно отраженная выручки от продажи товаров (работ, услуг) в 2010 г.	62	90-1	Бухгалтерская справка-расчет
Сторно: Скорректирован начисленный НДС с выручки от продажи товаров (работ, услуг) в 2010 г.	90-3	68	Бухгалтерская справка-расчет

При этом, как указывалось выше, в обеих ситуациях пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

15 июня 2011 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н.

*(2) Аналогичная позиция высказывается и в частных мнениях специалистов Минфина РФ. Однако, так как выше указывалось, п. 2 Приказа Минфина РФ N 63н от 28.06.2010 сформулирован не четко, то не представляется возможным исключить существование других позиций в отношении момента вступления в силу ПБУ 22/2010.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н.

*(4) Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

*(6) При отражении в учете Общества приведенных в консультации хозяйственных операций необходимо руководствоваться содержанием Рабочего плана счетов, утвержденного для Общества.

*(7) При отражении в учете Общества приведенных в консультации хозяйственных операций необходимо руководствоваться содержанием Рабочего плана счетов, утвержденного для Общества.

*(8) При отражении в учете Общества приведенных в консультации хозяйственных операций необходимо руководствоваться содержанием Рабочего плана счетов, утвержденного для Общества.

*(9) При отражении в учете Общества приведенных в консультации хозяйственных операций необходимо руководствоваться содержанием Рабочего плана счетов, утвержденного для Общества.

*(10) В соответствии с п. 6 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

*(11) При отражении в учете Общества приведенных в консультации хозяйственных операций необходимо руководствоваться содержанием Рабочего плана счетов, утвержденного для Общества.

*(12) При отражении в учете Общества приведенных в консультации хозяйственных операций необходимо руководствоваться содержанием Рабочего плана счетов, утвержденного для Общества.