Об исчислении акцизов на этиловый спирт, спиртосодержащую и алкогольную продукцию (Н.А. Нечипорчук, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, сентябрь 2011 г.)

Об исчислении акцизов на этиловый спирт, спиртосодержащую и алкогольную продукцию

Прежде чем рассмотреть порядок исчисления акцизов на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию, необходимо напомнить, что производство и поставки этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции в соответствии с Федеральным законом от 22.11.95 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (ред. от 27.07.10) осуществляются только организациями (т.е. юридическими лицами). Соответственно налогоплательщиками акцизов являются организации, совершающие с этиловым спиртом, алкогольной и спиртосодержащей продукцией операции, которые признаны объектом налогообложения акцизами.

Согласно ст. 181 НК РФ, в ред., действующей с 1 января 2011 г., к подакцизным товарам относятся этиловый спирт, коньячный спирт, спиртосодержащая продукция, алкогольная продукция. В указанной статье представлены определения понятий спиртосодержащей и алкогольной продукции.

Что касается этилового спирта, необходимо обратить внимание, что к подакцизным товарам из всего многообразия спиртов относится только этиловый спирт, причем он признается подакцизным товарам независимо от вида сырья, из которого произведен (пищевого или непищевого). Облагается акцизом, в том числе, и денатурированный этиловый спирт. В то же время необходимо напомнить, что в отношении денатурированного этилового спирта, направляемого на производство неспиртосодержащей продукции, применяется особый порядок исчисления акциза, который позволяет производителям спирта, имеющим свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с этиловым денатурированным спиртом, продавать, а производителям неспиртосодержащей продукции, имеющим указанные свидетельства, закупать и списывать на затраты по производству такой продукции денатурированный спирт без акциза. Этот порядок сохраняется в 2011 г. без изменений.

С 1 января 2011 г. коньячный спирт признается подакцизным товаром. Соответственно с этой даты на коньячный спирт будет распространяться тот же порядок исчисления акциза, который применяется в отношении этилового спирта.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, в ред. Федерального закона от 27.11.10 N 306-ФЗ, к спиртосодержащей продукции в целях исчисления акцизов относятся растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде с объемной долей этилового спирта более 9%, за исключением алкогольной продукции, указанной в пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ.

Таким образом, новая редакция рассматриваемого подпункта позволяет однозначно утверждать, что спиртосодержащая и алкогольная продукция - это разные понятия. Алкогольную продукцию нельзя называть спиртосодержащей продукцией. Это имеет принципиальное значение для правильного применения ставок акцизов.

В пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ перечислены товары, содержащие этиловый спирт, которые подакцизными не признаются.

К ним относятся:

лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, лекарственные средства (включая гомеопатические лекарственные препараты), изготавливаемые аптечными организациями по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями нормативной документации, согласованной уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;

препараты ветеринарного назначения, зарегистрированные федеральным органом исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;

парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл с содержанием спирта до 80% включительно, а также парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл с содержанием спирта до 90% включительно при наличии пульверизатора на упаковке. Кроме того, к подакцизным товарам не относится парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно;

отходы спиртового и ликеро-водочного производства, направляемые на дальнейшую переработку или использование на технические цели.

Таким образом, в соответствии с названными законодательными нормами положения пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ применяются только в отношении лиц, осуществивших производство спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликеро-водочных изделий, в результате которого образовались отходы.

В случае если эти лица реализуют отходы, полученные ими в процессе производства указанных товаров, то акциз они не уплачивают при одновременном соблюдении следующих условий:

соответствия этих отходов нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти;

направления этих отходов на дальнейшую переработку и (или) использование для технических целей. Следует обратить внимание на то, что понятие "использование отходов", данное в ст. 1 Федерального закона от 24.06.98 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (ред. от 30.12.08), подразумевает их применение для производства товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг или для получения энергии. Данное определение полностью отражает широкий спектр возможных направлений деятельности в сфере использования отходов производства.

Здесь следует обратить внимание на то, что рассматриваемая норма не применяется и в отношении отходов, образующихся в процессе производства этилового спирта из непищевого сырья.

В ряде случаев спиртосодержащие отходы не используются для переработки, не реализуются, а направляются на уничтожение. Следует ли в данном случае начислять акциз?

Уничтожение отходов не признается операцией, подлежащей налогообложению акцизами. Следовательно, при уничтожении отходов спиртового производства акцизы не начисляются.

Виноматериалы подакцизными товарами не признаются. Норма об освобождении виноматериалов от налогообложения акцизами с 1 января 2011 г. включена в пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ.

К алкогольной продукция относятся: спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 1,5%.

Новая редакция понятия "алкогольная продукция" уточняет, что к указанной продукции относится не любая пищевая продукция с объемной долей спирта более 1,5%, а только напитки с таким содержанием спирта.

Кроме того, в отличие от ранее действовавшего порядка, пиво и напитки, изготавливаемые на основе пива, в целях исчисления акцизов отнесены к алкогольной продукции. Из сказанного следует, что изменения, внесенные в порядок исчисления акцизов на алкогольную продукцию, при производстве которой используется этиловый спирт, рассматриваемые в этой статье, коснутся и порядка исчисления акцизов на пиво и напитки, изготавливаемые на его основе, если они производятся с добавлением этилового спирта.

Объект налогообложения акцизами

Согласно ст. 182 НК РФ, объектом налогообложения акцизами признаются следующие операции:

реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими этилового или коньячного спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции;

реализация лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных подакцизных товаров;

передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими этилового или коньячного спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции в уставный (складочный) капитал организаций;

передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими этилового или коньячного спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции для собственных нужд. При этом следует обратить внимание, что использование произведенных подакцизных товаров в качестве сырья для дальнейшей переработки использованием для собственных нужд налогоплательщика не является. Суть представленной операции заключается в том, что производитель является одновременно и конечным потребителем произведенных им подакцизных товаров;

ввоз этилового или коньячного спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции на территорию Российской Федерации.

Следует отметить, что при ввозе подакцизных товаров, за исключением маркируемых, с территории государств - членов Таможенного союза акциз уплачивается по месту постановки на учет налогоплательщика. Соответственно декларация по косвенным налогам (НДС и акцизам) представляется в ту налоговую инспекцию, в которой налогоплательщик состоит на налоговом учете. Порядок уплаты акцизов по маркируемым подакцизным товарам, ввозимым из государств - членов Таможенного союза, установлен ст. 186.1 НК РФ.

Напомним, что, согласно Закону N 171-ФЗ, маркировке подлежит алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта более 9%. При этом указанная алкогольная продукция, произведенная на территории Российской Федерации, маркируется федеральными специальными марками, а ввозимая на территорию Российской Федерации - акцизными марками.

При ввозе подакцизных товаров из стран, не входящих в Таможенный союз, акциз уплачивается таможенным органам.

С 1 августа 2011 г., согласно Закону N 306-ФЗ, вводится новый объект налогообложения акцизами, который предусмотрен пп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ. Этот объект - операция по передаче одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового или коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции. При этом если организация производит ректификованный этиловый спирт из спирта-сырца собственного производства, а затем из ректификованного спирта - алкогольную или подакцизную спиртосодержащую продукцию (за исключением парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке), то объектом налогообложения акцизами будет признаваться передача произведенного этилового спирта-сырца для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого этой же организацией для производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке или спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке). Одновременно с 1 августа 2011 г. освобождается от налогообложения акцизами передача ректификованного этилового спирта, произведенного налогоплательщиком из спирта-сырца собственного производства, подразделению, осуществляющему производство алкогольной продукции.

Согласно новому п. 16 ст. 183 НК РФ, с 1 августа 2011 г. освобождаются от налогообложения акцизами операции по передаче в структуре одной организации произведенного налогоплательщиком этилового спирта для дальнейшего производства спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке или спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.

Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ, к производству приравнивается розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства данных товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Как следует из нормативных документов (ГОСТов), регламентирующих требования к производству алкогольной продукции, завершающим этапом процесса производства является ее розлив - технологическая операция, предусматривающая налив в стеклянную, керамическую (обычную или сувенирную) бутылку или другую потребительскую тару, в которых продукция поступает на выдержку в коллекции или в торговую сеть для реализации.

Поскольку в действующих ГОСТах (или другой нормативно-технической документации, регламентирующей производство алкогольной продукции, в том числе пива) содержатся требования по розливу в потребительскую тару, эта операция представляет собой часть общего процесса ее производства, после которого данная продукция определяется как самостоятельный, готовый к применению товар. Таким образом, организация, осуществляющая только розлив алкогольной продукции, считается производителем этой продукции и является плательщиком акциза при реализации алкогольной продукции, разлитой в бутылки или другую потребительскую тару.

Авансовый платеж акциза

В соответствии с п. 8 ст. 194 НК РФ с 1 июля 2011 г. вводится авансовый платеж акциза.

Рассмотрим порядок уплаты этого платежа.

Обязанность по уплате авансового платежа акциза возлагается на производителей алкогольной или спиртосодержащей продукции.

Под авансовым платежом акциза понимается предварительная уплата акциза по алкогольной или спиртосодержащей продукции до приобретения (закупки) спирта этилового (в том числе до закупки этилового спирта-сырца) или спирта коньячного, произведенных на территории Российской Федерации. Авансовый платеж акциза должен также уплачиваться до совершения операции, предусмотренной пп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ, т.е. до передачи одним структурным подразделением организации другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового или коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.

Пунктом 8 ст. 194 НК РФ установлено, что дата приобретения (закупки) этилового спирта определяется как дата его отгрузки продавцом.

Если производители алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции используют в качестве сырья ректификованный этиловый спирт, произведенный из спирта-сырца в структуре одной организации, то авансовый платеж акциза уплачивается до закупки этилового спирта-сырца или до совершения с этиловым спиртом-сырцом операции по его передаче на ректификацию.

Размер авансового платежа акциза определяется исходя из общего объема закупаемого (передаваемого в структуре одной организации для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции) спирта этилового, в том числе этилового спирта-сырца или спирта коньячного (в литрах безводного спирта), и соответствующей ставки акциза, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции. При этом размер авансового платежа акциза определяется в целом за налоговый период (календарный месяц) исходя из общего объема спирта этилового или спирта коньячного, закупаемых у каждого продавца, или при совершении операций по передаче произведенного спирта в структуре одной организации для производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.

Таким образом, авансовый платеж акциза уплачивается теми производителями алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, которые используют в качестве сырья этиловый или коньячный спирт. Именно поэтому п. 8 ст. 194 НК РФ предусмотрено, что авансовый платеж акциза не уплачивают организации, осуществляющие на территории Российской Федерации производство вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта.

Как уже было отмечено, с 1 января 2011 г. пиво и напитки, изготавливаемые на основе пива, признаются алкогольной продукцией. Соответственно если при производстве указанных подакцизных товаров этиловый спирт в качестве сырья не используется, то обязанность по уплате авансового платежа акциза не возникает.

От обязанности по уплате авансового платежа акциза освобождаются организации, осуществляющие производство спиртосодержащей продукции, в отношении которой установлена нулевая ставка акциза, т.е. парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке или спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.

Уплата авансового платежа акциза осуществляется в порядке и сроки, которые установлены ст. 204 НК РФ.

Указанной статьей установлено, что авансовый платеж акциза уплачивается не позднее 15-го числа текущего налогового периода исходя из общего объема спирта этилового или коньячного спирта, закупка (передача) которых производителями алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции будет осуществляться в следующем налоговом периоде - пример 1.

Пример 1

Ликеро-водочный завод планирует приобрести в августе 2011 г. 500 л спирта (в литрах безводного спирта) для использования при производстве алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 9%. Ставка акциза на указанную алкогольную продукцию составляет 231 руб. за 1 л безводного спирта.

Сумма авансового платежа, которая должна быть уплачена до 15 июля 2011 г., составит: 500 л х 231 руб. = 115500 руб.

Налогоплательщики, уплатившие авансовый платеж акциза, обязаны не позднее 18-го числа текущего налогового периода (в нашем примере это 18 июля 2011 г.) представить в налоговый орган по месту учета:

копию платежного документа (или несколько копий, если закупка спирта осуществлялась у нескольких поставщиков), подтверждающего перечисление денежных средств в счет уплаты суммы авансового платежа акциза с указанием в графе "Назначение платежа" слов "Авансовый платеж акциза";

копию (копии) выписки банка, подтверждающей списание указанных средств с расчетного счета производителя алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;

извещение (извещения) об уплате авансового платежа акциза в четырех экземплярах, в том числе один экземпляр в электронном виде.

Если закупка этилового или коньячного спирта осуществляется у нескольких производителей, то указанные документы должны быть представлены в налоговый орган с каждым извещением об уплате авансового платежа акциза.

В извещении об уплате авансового платежа акциза указываются следующие сведения:

полное наименование организации - покупателя этилового или коньячного спирта, осуществляющей производство алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции, а также идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет;

полное наименование организации - продавца этилового или коньячного спирта, а также идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет;

полное наименование организации, осуществляющей передачу в структуре организации этилового или коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, а также идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет (в том числе код причины постановки на учет структурных подразделений организации, осуществляющих передачу и получение этилового или коньячного спирта для производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции);

объем закупаемого (передаваемого в структуре организации) спирта (в литрах безводного спирта);

сумма авансового платежа акциза (в рублях);

дата уплаты авансового платежа акциза.

Форма извещения об уплате авансового платежа акциза утверждена приказом ФНС России от 14.06.11 N ММВ-7-3/367@.

Налоговый орган по месту учета покупателя спирта, осуществляющего производство алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, или организации, осуществляющей операции, предусмотренные пп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ, не позднее пяти дней, следующих за днем представления указанных документов, на каждом экземпляре извещения об уплате авансового платежа акциза проставляет отметку (отказывает в проставлении отметки) о соответствии представленных документов сведениям, указанным в этом извещении, в виде штампа налогового органа и подписи должностного лица, осуществившего сверку представленных документов и извещения.

В случае установления несоответствия сведений, указанных в извещении об уплате авансового платежа акциза, сведениям, содержащимся в документах, представляемых одновременно с данным извещением, налоговый орган отказывает в проставлении отметки с указанием выявленных несоответствий.

Один экземпляр извещения об уплате авансового платежа акциза с отметкой налогового органа по месту постановки на учет покупателя спирта передается покупателем спирта продавцу не позднее чем за три дня до закупки спирта, второй экземпляр остается у производителя алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, третий экземпляр, а также четвертый экземпляр, представленный в электронном виде, остаются в налоговом органе, проставившем отметку на извещении.

Документы об уплате авансового платежа акциза и извещение (извещения) об уплате авансового платежа акциза хранятся в налоговом органе и у налогоплательщиков не менее четырех лет.

Порядок освобождения от уплаты авансового платежа акциза

Производители алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции имеют право на освобождение от уплаты авансового платежа акциза. Для этого в налоговый орган по месту учета необходимо представить банковскую гарантию одновременно с извещением об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.

Банковская гарантия, предоставляемая производителям алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, - это документ, предусматривающий, что банк-гарант обязан исполнить требование налогового органа по погашению денежной суммы в размере авансового платежа акциза в случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком - производителем алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции (принципалом) суммы акциза по реализованной алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, изготовленной из спирта, приобретенного (либо произведенного и переданного в структуре одной организации) по ставке акциза в размере 0 руб. за 1 л безводного спирта.

Банк, выдавший гарантию, обязан уведомить налоговый орган по месту учета производителя алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции о факте выдачи банковской гарантии не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии.

Гарантия будет приниматься налоговым органом только в том случае, если она предоставлена банком, включенным в перечень банков, предусмотренный ст. 176.1 НК РФ (такой перечень размещен на официальном сайте Минфина России). Гарантия должна соответствовать требованиям, представленным в ст. 204 НК РФ, в том числе она должна быть безотзывной и непередаваемой, срок ее действия должен истекать не ранее шести месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором осуществлялась закупка спирта.

Если действие банковской гарантии заканчивается до истечения указанного срока, то освобождение от уплаты авансового платежа акциза не предоставляется и извещение об освобождении от уплаты авансового платежа акциза производителем алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции производителю спирта не направляется.

Кроме того, необходимо, чтобы сумма, на которую выдана банковская гарантия, обеспечивала исполнение обязательства по уплате в бюджет суммы акциза в размере авансового платежа, исчисленного за налоговый период.

Гарантия должна предусматривать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования налогового органа об уплате денежной суммы по ней (полностью или частично), если указанное требование направлено до окончания срока действия банковской гарантии.

Если налогоплательщик, представивший банковскую гарантию, не уплатит (или уплатит не полностью) акциз в размере суммы авансового платежа акциза, от уплаты которой он был освобожден, при реализации алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, то налоговый орган направляет налогоплательщику не позднее трех дней по истечении установленного срока уплаты акциза требование об уплате суммы налога, пеней и штрафа. При этом пени начисляются начиная со дня, следующего за установленным п. 3 ст. 204 НК РФ днем уплаты акциза по реализованной алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.

Налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить указанную в требовании сумму налога, пеней и штрафа в течение пяти дней со дня его получения.

В случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком суммы налога, пеней и штрафа в соответствии с предъявленным требованием налоговый орган не позднее трех дней по истечении указанного срока предъявляет банку-гаранту требование об уплате в течение пяти дней со дня получения банком данного требования денежной суммы по банковской гарантии в части неуплаченного или не полностью уплаченного налога.

Форма требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Банк не вправе отказать налоговому органу в удовлетворении требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии.

В случае неисполнения банком в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии налоговый орган реализует право бесспорного списания суммы, указанной в данном требовании.

He позднее трех дней после дня исполнения обязанности банка по уплате денежной суммы по банковской гарантии налоговый орган направляет налогоплательщику - производителю алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции уточненное требование об уплате пеней и штрафа.

В случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком указанной в требовании суммы, а также в случае невозможности направления в банк требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии в связи с истечением срока ее действия обязанность по уплате данной суммы исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах или на иное имущество налогоплательщика по решению налогового органа.

Банковская гарантия и извещение (извещения) об освобождении от уплаты авансового платежа должны быть представлены налогоплательщиками в налоговый орган по месту учета не позднее 18-го числа текущего налогового периода. Извещение должно быть представлено в четырех экземплярах, в том числе один экземпляр - в электронном виде.

При осуществлении закупки спирта у нескольких производителей извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза должны быть представлены по объемам закупки спирта у каждого продавца или по объемам каждой передачи спирта в структуре организации.

В извещении об освобождении от уплаты авансового платежа акциза указываются следующие сведения:

полное наименование организации, осуществляющей производство алкогольной или спиртосодержащей продукции, - покупателя спирта, а также идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет;

полное наименование организации - продавца спирта, а также идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет;

полное наименование организации, осуществляющей передачу структурными подразделениями спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, а также идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет, в том числе код причины постановки на учет структурных подразделений организации, которые осуществляют передачу и получение спирта для производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции;

объем закупаемого (передаваемого в структуре организации) спирта (в литрах безводного спирта);

сумма авансового платежа акциза, освобождение от уплаты которой предоставляется налогоплательщику при представлении банковской гарантии (в рублях);

наименование банка, выдавшего гарантию;

идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет банка;

денежная сумма, под которую выдана банковская гарантия;

дата выдачи банковской гарантии и срок ее действия.

Налоговый орган по месту учета покупателя спирта или организации, осуществляющей операции, предусмотренные пп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ, не позднее пяти дней, следующих за днем представления документов об освобождении от уплаты авансового платежа акциза, на каждом экземпляре извещения проставляет отметку (отказывает в проставлении отметки) о соответствии представленных документов сведениям, указанным в этом извещении, в виде штампа налогового органа и подписи должностного лица, осуществившего сверку представленных документов и извещения.

В случае установления несоответствия сведений, указанных в извещении об освобождении от уплаты авансового платежа, сведениям, содержащимся в документах, представляемых одновременно с извещением, налоговый орган отказывает в проставлении отметки с указанием выявленных несоответствий.

Один экземпляр извещения об освобождении от уплаты авансового платежа с отметкой налогового органа по месту учета покупателя спирта передается покупателем спирта продавцу не позднее чем за три дня до дня закупки этилового спирта, второй экземпляр остается у производителя алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, третий экземпляр, а также четвертый экземпляр, представленный в электронном виде, остаются в налоговом органе, проставившем отметку на указанном извещении. Документы об освобождении от уплаты авансового платежа акциза и извещение (извещения) об освобождении от уплаты авансового платежа хранятся в налоговом органе и у организаций не менее четырех лет.

Определение суммы акциза по реализованным подакцизным товарам в истекшем налоговом периоде

Статьей 194 НК РФ установлено, что для определения суммы акциза необходимо налоговую базу по реализованным подакцизным товарам умножить на ставку акциза. Расчет можно представить в виде следующей формулы:

С = О х А,

где С - сумма акцизов;

О - налоговая база;

А - ставка акцизов (в руб. и коп. за единицу измерения товара)

Налоговая база по спирту этиловому, спирту коньячному, спиртосодержащей продукции и алкогольной продукции, произведенной с добавлением этилового спирта, определяется как объем реализованной или переданной продукции в истекшем налоговом периоде, исчисленный в литрах безводного спирта.

Налоговая база по алкогольной продукции, произведенной без добавления спирта, определяется как объем реализованной или переданной продукции в литрах физического объема.

Ставки акциза

В 2011 г., согласно ст. 193 НК РФ, применяются следующие ставки акцизов:

на спиртосодержащую продукцию, за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, - 190 руб. за 1 л безводного спирта;

на спиртосодержащую парфюмерно-косметическую продукцию в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащую продукцию бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке - 0 руб.;

на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% - 231 руб. за 1 л безводного спирта;

на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 9% - 190 руб. за 1 л безводного спирта.

Если напитки, изготавливаемые на основе пива, произведены с использованием спирта, то применяется ставка акциза, установленная в расчете на 1 л безводного спирта для алкогольной продукции с соответствующим содержанием спирта.

Ставка акциза в отношении натуральных вин составляет 5 руб. за 1 л, в отношении шампанских вин - 18 руб. за 1 л.

На пиво с содержанием объемной доли спирта до 0,5% включительно установлена ставка акциза в размере 0 руб. за 1 л, на пиво с содержанием объемной доли спирта свыше 0,5 до 8,6%, а также на напитки, изготовленные на основе пива, - 10 руб. за 1 л, на пиво с содержанием объемной доли спирта свыше 8,6%-17 руб. за 1 л.

При реализации спирта этилового из всех видов сырья (в том числе этилового спирта-сырца из всех видов сырья), а также спирта коньячного с 1 января по 31 июля 2011 г. включительно применяется ставка акциза в размере 34 руб. за 1 л безводного этилового спирта.

На спирт этиловый из всех видов сырья (в том числе этиловый спирт-сырец из всех видов сырья), а также спирт коньячный с 1 августа по 31 декабря 2011 г. включительно применяются следующие ставки акцизов:

при реализации организациям, осуществляющим производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, и организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза (за исключением спирта этилового и спирта коньячного, ввозимых на территорию Российской Федерации), и (или) передаваемый при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения акцизами в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ, и (или) реализуемый (или передаваемый производителями в структуре одной организации) для производства товаров, не признаваемых подакцизными в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, - 0 руб. за 1 л безводного спирта;

при реализации организациям, не уплачивающим авансовый платеж акциза (в том числе спирт, ввозимый на территорию Российской Федерации), и (или) передаваемый в структуре одной организации при совершении налогоплательщиком операций, признаваемых объектом налогообложения акцизами, за исключением операций, предусмотренных пп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ, а также за исключением спирта этилового и (или) спирта коньячного, реализуемых (или передаваемых производителями в структуре одной организации) для производства товаров, не признаваемых подакцизными в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, и спирта этилового, реализуемого организациям, осуществляющим производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, - 34 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре.

Нулевая ставка акциза применяется при реализации налогоплательщиком спирта этилового и спирта коньячного лицам, уплачивающим авансовый платеж акциза, представившим извещение об уплате покупателем - производителем алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке) авансового платежа акциза с отметкой налогового органа по месту учета покупателя об уплате авансового платежа акциза либо извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза при представлении покупателем спирта этилового или спирта коньячного предусмотренной п. 11 ст. 204 НК РФ банковской гарантии с отметкой налогового органа по месту учета указанного покупателя об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.

Нулевая ставка акциза применяется также при передаче произведенного спирта этилового, в том числе этилового спирта-сырца, для производства ректификованного этилового спирта или спирта коньячного в структуре одной организации для дальнейшего производства алкогольной подакцизной спиртосодержащей продукции при представлении налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета извещения об уплате авансового платежа акциза.

Здесь следует обратить внимание на то, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет налоговой базы в отношении подакцизных товаров, на которые установлены разные ставки акцизов.

Согласно ст. 198 НК РФ, налогоплательщики акцизов обязаны предъявлять к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза. В первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой (или в отдельной графе).

Как следует из сказанного, при реализации этилового или коньячного спирта налогоплательщики акцизов - производители указанных товаров должны указывать в счете-фактуре сумму акциза исходя из ставки в размере 34 руб. за 1 л безводного спирта или исходя из ставки 0 руб. за 1 л безводного спирта (т.е. должна быть обязательно указана нулевая сумма акциза) - пример 2.

Пример 2

Спиртозавод реализует 300 л спирта (в пересчете на безводный спирт) ликеро-водочному заводу, уплатившему авансовый платеж акциза, и 50 л спирта (в пересчете на безводный спирт) - организации, не являющейся производителем алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, использующей спирт для технических нужд. В каком размере должен указываться акциз в счетах-фактурах с 1 августа 2011 г.?

Согласно ст. 193 НК РФ, с 1 августа 2011 г. в отношении спирта этилового, реализуемого организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза, применяется ставка акциза в размере 0 руб. Соответственно при реализации спирта таким организациям в счете-фактуре должна указываться сумма акциза в размере 0 руб.

При реализации спирта организациям, не уплачивающим авансовый платеж акциза, применяется ставка акциза в размере 34 руб. за 1 л безводного спирта. Соответственно в счете-фактуре должен указываться акциз в размере 1700 руб. (34 руб. х 50 л).

При реализации денатурированного спирта сумма акциза предъявляется покупателю и выделяется отдельной строкой в счетах-фактурах только в том случае, если у продавца и(или) покупателя не имеется соответствующего свидетельства.

Согласно новой редакции ст. 199 НК РФ, не учитываются в стоимости алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции и подлежат вычету в соответствии с п. 16 ст. 200 НК РФ суммы авансового платежа акциза.

Налоговые вычеты

Порядок применения налоговых вычетов по акцизам установлен ст. 200 и 201 НК РФ.

Согласно ст. 200 НК РФ, вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации.

Как уже было сказано, для производителей алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции установлена обязанность по уплате авансового платежа акциза. Соответственно произведенные на территории Российской Федерации этиловый или коньячный спирт отгружаются для производства алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции по нулевой ставке акциза. В связи с этим новой редакцией п. 2 ст. 200 НК РФ предусмотрено ограничение суммы налоговых вычетов для производителей алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции, которое должно применяться с 1 августа 2011 г. (до указанной даты налоговые вычеты применяются в порядке, действовавшем до 1 января 2011 г.).

Так, установлено, что при исчислении суммы акциза на подакцизную спиртосодержащую или алкогольную продукцию (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, произведенным на территории Российской Федерации, исходя из объема использованных товаров (в литрах безводного этилового спирта) и ставки акциза, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении спирта этилового и (или) спирта коньячного, реализуемых организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза (т.е. исходя из нулевой ставки акциза).

В случае использования в качестве сырья при производстве алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции подакцизных товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации, налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной исходя из объема использованных товаров (в литрах безводного этилового спирта) и ставки акциза, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении спирта этилового и (или) спирта коньячного, реализуемых организациям, не уплачивающим авансовый платеж акциза.

Таким образом, если налогоплательщики - производители алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции используют в качестве сырья импортные подакцизные товары, то сумма вычета определяется исходя из ставки акциза на спирт этиловый или спирт коньячный в размере 34 руб. за 1 л безводного спирта.

В ст. 200 НК РФ без изменений осталась норма о том, что сумма акциза, исчисленная по алкогольной продукции, может быть уменьшена на сумму акциза, уплаченного по этиловому спирту из пищевого сырья, израсходованному при производстве виноматериалов.

Статья 200 НК РФ дополнена новыми п. 16-18, предусматривающими право налогоплательщиков на налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных в виде авансового платежа.

Так, при исчислении акциза на реализованную алкогольную или подакцизную спиртосодержащую продукцию вычету подлежит уплаченная налогоплательщиком сумма авансового платежа акциза. При этом к вычету принимается сумма этого платежа, уплаченная по приобретенному (переданному в структуре одной организации) этиловому или коньячному спирту, фактически использованным для производства реализованной алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции. В том числе, вычетам подлежит сумма авансового платежа акциза, уплаченная при приобретении (или передаче в структуре одной организации) этилового спирта-сырца, использованного для производства ректификованного этилового спирта, который, в свою очередь, израсходован на производство алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.

Сумма авансового платежа акциза, приходящаяся на объем этилового спирта или коньячного спирта, не использованных в истекшем налоговом периоде для производства реализованной алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, подлежит вычету в следующем или других последующих налоговых периодах, в которых приобретенный этиловый спирт будет использован для производства указанных подакцизных товаров.

Следует обратить внимание на то, что сумма авансового платежа акциза, подлежащая вычету, уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на объем спирта, безвозвратно утраченного в процессе транспортировки, хранения, перемещения в структуре одной организации и последующей технологической обработки, за исключением потерь в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Налоговые вычеты сумм авансового платежа акциза осуществляются налогоплательщиками при представлении документов, предусмотренных п. 17, 18 ст. 201 НК РФ.

В частности, налогоплательщики, приобретающие (закупающие) этиловый или коньячный спирт, производят налоговые вычеты на основании документов, представленных при закупке этилового спирта, подтверждающих уплату авансового платежа акциза. Напомним, что данные документы перечислены в п. 7 ст. 204 НК РФ (перечень таких документов указан в данной статье в разделе, посвященном порядку уплаты авансового платежа акциза). Помимо указанных документов, для осуществления налоговых вычетов одновременно с налоговой декларацией по акцизам в налоговый орган необходимо представить следующие документы (их копии):

договор купли-продажи спирта этилового и (или) спирта коньячного, заключенного производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции с производителем спирта этилового или спирта коньячного;

товарно-транспортные накладные на отгрузку спирта этилового или коньячного спирта продавцом;

акт списания этилового или коньячного спирта в производство.

Налогоплательщики, осуществляющие производство алкогольной продукции из спирта собственного производства, осуществляют вычет суммы фактически уплаченного авансового платежа акциза на основании представленных в налоговый орган документов, подтверждающих уплату авансового платежа, а также представляемых в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по акцизам любого одного из следующих документов (их копий), подтверждающих факт передачи этилового спирта или коньячного спирта для производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции:

накладной на внутреннее перемещение спирта этилового или спирта коньячного;

акта приема-передачи спирта этилового и (или) спирта коньячного между структурными подразделениями налогоплательщика;

акта списания спирта этилового и (или) спирта коньячного в производство.

Порядок уплаты акцизов при экспорте

При одновременном соблюдении ряда условий от уплаты акцизов освобождаются операции по вывозу подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.

Право на освобождение от уплаты акцизов имеет непосредственно налогоплательщик акцизов - производитель подакцизных товаров. Указанное право сохраняется за налогоплательщиком и в том случае, когда непосредственно вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации осуществляется по поручению налогоплательщика иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора. Из сказанного следует, что если подакцизные товары будут реализованы на территории Российской Федерации, а затем лицо, купившее эти подакцизные товары, будет направлять их на экспорт, то права на освобождение от уплаты акциза (или на возмещение уплаченной суммы акциза) не будет ни у лица, купившего такую продукцию и фактически реализовавшего ее на экспорт, ни у производителя этой продукции.

Операции по экспорту подакцизных товаров, за исключением экспорта в государства - члены Таможенного союза, освобождаются от уплаты акцизов, если налогоплательщик представил в налоговый орган поручительство банка (в соответствии со ст. 74 НК РФ) или банковскую гарантию. Поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления налогоплательщиком не позднее 180 дней со дня реализации документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, и неуплаты им акциза, а также пеней.

Если такое поручительство (банковская гарантия) отсутствует, то налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общеустановленным порядком. Затем после представления плательщиком акцизов документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма возвращается. При этом данные суммы акциза подлежат возмещению, согласно указанной ранее ст. 203 НК РФ, после представления налогоплательщиком в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Необходимо особо подчеркнуть, что освобождение от уплаты акцизов производится только при условии ведения отдельного учета операций по реализации подакцизных товаров.

При экспорте подакцизных товаров с территории Российской Федерации в государства - члены Таможенного союза применяется освобождение от уплаты акцизов. При этом представления поручительства банка или банковской гарантии не требуется. Для подтверждения обоснованности предоставленного освобождения от уплаты акцизов в налоговые органы представляются документы, предусмотренные Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.

Указанные документы представляются в налоговые органы в течение 180 дней с даты реализации подакцизных товаров. При непредставлении означенных документов в указанный срок суммы акцизов подлежат уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров, в порядке, предусмотренном главой 22 "Акцизы" НК РФ. В этом случае налогоплательщиком представляется уточненная декларация за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров.

В случае представления в дальнейшем налогоплательщиком документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров в государства - члены Таможенного союза (но не более трех лет со дня возникновения обязательства по уплате акцизов), уплаченные суммы акцизов подлежат возврату (возмещению) в порядке установленном главой 22 НК РФ.

Рассмотрим некоторые особенности уплаты акцизов при экспорте алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции с учетом установления в отношении производителей этих подакцизных товаров обязанности по уплате авансового платежа акциза при закупке этилового или коньячного спирта.

Ситуация 1. Производитель алкогольной продукции, не представивший банковскую гарантию с целью освобождения от уплаты авансового платежа акциза, реализует на экспорт произведенную им алкогольную продукцию без поручительства банка (или банковской гарантии).

После представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта, и принятия налоговым органом соответствующего решения возмещению из бюджета подлежит уплаченная в бюджет сумма акциза (в том числе в виде авансового платежа) исходя из объема реализованной на экспорт алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции и ставки акциза на соответствующий вид подакцизных товаров.

Ситуация 2. Производитель алкогольной продукции, представивший банковскую гарантию с целью освобождения от уплаты авансового платежа акциза, реализует на экспорт произведенную им алкогольную продукцию без поручительства банка или банковской гарантии).

В этой ситуации авансовый платеж акциза не уплачивается. Уплате в бюджет подлежит сумма акциза по алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, реализуемой на экспорт.

После представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта, и принятия налоговым органом соответствующего решения возмещению из бюджета подлежит уплаченная в бюджет сумма акциза по реализованной на экспорт алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.

Ситуация 3. Производитель алкогольной продукции, представивший банковскую гарантию с целью освобождения от уплаты авансового платежа акциза, реализует на экспорт произведенную им алкогольную продукцию при наличии поручительства банка (или банковской гарантии).

В указанном случае авансовый платеж акциза не уплачивается. Налогоплательщик имеет также право на освобождение от налогообложения акцизами операции по реализации алкогольной или спиртосодержащей продукции на экспорт.

Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган документы, подтверждающие правомерность предоставленного освобождения от уплаты авансового платежа акциза, а также предоставленного освобождения от налогообложения акцизами реализации на экспорт алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.

Здесь следует обратить внимание на то, что предоставление в налоговый орган банковской гарантии с целью освобождения от уплаты авансового платежа акциза не отменяет необходимости предоставления в налоговый орган банковской гарантии или поручительства банка, если налогоплательщик претендует на освобождение от налогообложения акцизами операции по реализации алкогольной или спиртосодержащей продукции на экспорт.

Срок уплаты акцизов и представления налоговой декларации

Акциз по реализованному в истекшем налоговом периоде этиловому и коньячному спирту, а также по спиртосодержащей и алкогольной продукции должен уплачиваться не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. Акциз уплачивается по месту нахождения тех подразделений организации, по месту нахождения которых осуществляется производство указанных подакцизных товаров.

Налоговые декларации по акцизам следует представлять в налоговую инспекцию не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Соответственно декларация по акцизам налогоплательщиками, не относящимися к категории крупнейших, представляется в налоговые органы по месту нахождения указанных подразделений. Налогоплательщики, относящиеся к категории крупнейших, представляют декларации по акцизам по всем подразделениям, осуществляющим производство подакцизных товаров, в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Статьей 204 НК РФ установлено, что в налоговой декларации по акцизам, представляемой производителями этилового или коньячного спирта, указываются сведения за истекший налоговый период об объемах этилового или коньячного спирта, реализованных каждому покупателю или переданных структурному подразделению, осуществляющему производство алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.

В налоговой декларации по акцизам, представляемой производителями алкогольной или спиртосодержащей продукции (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке), указываются сведения за истекший налоговый период об объемах этилового или коньячного спирта, приобретенных у каждого продавца.

Н.А. Нечипорчук,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 1 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, сентябрь 2011 г.