Моральный износ в бухгалтерском и налоговом учете (В.Р. Захарьин, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, сентябрь 2011 г.)

Моральный износ в бухгалтерском и налоговом учете

Термин "моральный износ" весьма широко используется в экономической литературе, а также работах по управлению различными видами ресурсов. Вместе с тем однозначных определений данного процесса в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета пока не имеется. Это обстоятельство существенно затрудняет стоимостную оценку убытков, образующихся в результате морального износа, возможности экономического и финансового анализа последствий выбытия морально изношенных объектов и, следовательно, делает практически невозможной выработку однозначных управленческих решений. Тем не менее, по нашему мнению, общие методологические принципы обобщения и детализации бухгалтерской информации позволяют сформировать достаточно надежный инструментарий для обеспечения заинтересованных пользователей необходимыми данными.

Напомним, что под моральным износом принято понимать снижение стоимости основных средств вследствие повышения производительности труда и технического развития.

Принято различать две формы морального износа. В первом случае моральный износ связывают с утратой объектами основных средств части стоимости в случае, когда объекты той же конструкции по истечении некоторого времени вследствие повышения производительности труда в отраслях, производящих их, выпускаются при меньших затратах труда (становятся дешевле). Проще говоря, восстановительная стоимость используемых в производстве объектов резко уменьшается - в связи с тем, что на рынке появляются продукты массового или серийного производства, обладающие теми же эксплуатационными характеристиками, что и объекты, выпущенные ранее, но значительно более дешевые. В данном случае организация, приобретшая соответствующие объекты позднее, получает дополнительные конкурентные преимущества - в связи с тем, что размер амортизационных отчислений у нее оказывается ниже, чем в тех организациях, которые приобрели аналогичные объекты ранее. Уменьшение общей суммы амортизации ведет к снижению величины себестоимости единицы продукции и, следовательно, расширяет возможности для маневра договорными ценами (на выпущенную продукцию, выполненные работы или оказанные услуги).

Вторая форма (разновидность) морального износа обусловлена появлением на рынке новых объектов, выполняющих те же функции, но с более высокой производительностью и меньшими затратами на содержание и обслуживание. Такая форма морального износа наиболее характерна для активной части основных средств - машин, оборудования, транспортных средств. Кроме того, второй форме морального износа в значительной степени подвержены объекты нематериальных активов.

В случае с нематериальными активами моральный износ может возникать и по причинам иного характера - в частности, в связи с изменением законодательной и нормативной базы, которая была использована при разработке прикладного программного обеспечения.

В соответствии с п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н (ред. от 24.12.10), стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом в качестве одной из причин выбытия указано прекращение использования вследствие морального или физического износа.

Аналогичная норма содержится в п. 34 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.07 N 153н (ред. от 24.12.10), в отношении объектов нематериальных активов.

При первой форме морального износа замена используемых объектов основных средств на более дешевые, но аналогичные (или непринципиально отличающиеся) по эксплуатационным качествам экономически нецелесообразна. В этом случае действующие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета рекомендуют проводить переоценку (уценку) объектов основных средств и нематериальных активов с целью приведения их балансовой стоимости в соответствие с восстановительной. При этом следует иметь в виду, что изменение балансовой стоимости, в частности объектов основных средств, на размер налоговой базы по налогу на прибыль не влияет (результаты переоценок для целей налогообложения с 2002 г. не учитываются), но уменьшает налоговую базу по налогу на имущество организаций. Одновременно суммы уценки, как правило, относятся на финансовый результат (если в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 они не должны относиться на уменьшение добавочного капитала) и, следовательно, уменьшают балансовую прибыль и размер прибыли, которая может быть использована учреждением.

В том случае, если имеет место вторая форма морального износа, изношенные активы могут быть заменены, но после оценки последствий такой замены.

Как уже отмечалось, основным аргументом в пользу принятия решения о выбытии основных средств (или нематериальных активов) является факт прекращения получения экономических выгод от использования объекта. При этом под доходом, по нашему мнению, должна пониматься не абсолютная сумма полученных выгод, а разница между доходами, получаемыми при использовании изношенных объектов и тех, которые могут быть приобретены. Кроме того, данная сумма (разницы) должна быть уменьшена на сумму дополнительных расходов в виде недоамортизированной части выбывших объектов основных средств, расходов, связанных с выбытием, и увеличена на сумму стоимости запасных частей и прочих материально-производственных запасов, полученных в результате ликвидации. При этом нельзя исключать и вероятности продажи выбывающих объектов, в результате которой дополнительные расходы могут быть в значительной степени возмещены.

Возникновение обстоятельств для констатации факта морального износа не означает обязательной замены объектов основных средств или нематериальных активов. В том случае, когда продукция (при изготовлении которой используются такие объекты) соответствует необходимым условиям и характеристикам, а речь идет только об объемах выпуска и увеличении производительности труда, следует учитывать не только соотношение дополнительных затрат (включая разницу в стоимости нового объекта, которая, как правило, будет положительной), но и иные последствия. Так, повышение производительности труда может повлечь за собой сокращение персонала, что связано с дополнительными расходами на выплату выходных пособий и прочих сумм, предусмотренных коллективными и трудовыми договорами. Если внедрение новой техники повлечет за собой резкое увеличение выпуска продукции, то, по нашему мнению, следует оценить перспективы наращивания объемов рыночных продаж.

Разумеется, в тех случаях, когда дальнейшее использование объектов основных средств или нематериальных активов невозможно вследствие изменения требований к конечному продукту, соответствующие активы подлежат безусловному списанию (выбытию), а все перечисленные дополнительные расходы просто относятся на уменьшение балансовой прибыли.

Таким образом, в любом случае возникает необходимость стоимостной оценки размера морального износа основных средств. При этом, на наш взгляд, могут быть выделены две составляющие - постоянная, представляющая собой совокупность расходов, связанных с выбытием основных средств, и переменная - остаточная стоимость выбывающих объектов (которая будет различной в зависимости от того, в течение какого периода объект был в эксплуатации).

Наиболее распространенным методом минимизации убытка от списания объектов основных средств и нематериальных активов в результате морального износа является выбор способа начисления амортизации.

Помимо по-прежнему широко распространенных способов начисления амортизации - линейного и способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - ПБУ 6/01 в отношении объектов основных средств допускает использование еще двух способов:

уменьшаемого остатка. Норма амортизации (годовая) определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;

списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или восстановительной стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Применение нелинейных способов начисления амортизации до сих пор не получило широкого распространения. Во многом данное обстоятельство объясняется тем, что для целей налогообложения применяются иные правила начисления амортизации, установленные налоговым законодательством, а списание амортизации в повышенных размерах ведет к уменьшению абсолютной величины чистой прибыли организации (остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов). Тем не менее использование нелинейных способов может дать позитивный эффект в части оптимизации налога на имущество. Кроме того, в случае риска списания объекта по причине морального износа следует учитывать единовременное уменьшение балансовой и чистой прибыли в значительно больших размерах, чем разница в нормах амортизационных отчислений. В любом случае вся сумма стоимости приобретенных объектов основных средств (нематериальных активов) будет отнесена на уменьшение финансового результата. Таким образом, основной вопрос сводится к распределению сумм, подлежащих списанию, в рамках всего срока полезного использования объекта (с учетом вероятного досрочного списания в случае морального износа).

Следует иметь в виду, что применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Из сказанного следует, что решение о выборе определенного способа должно быть принято до момента ввода объекта в эксплуатацию.

Для оценки вероятных потерь в случае преждевременного списания объекта целесообразно сделать вспомогательный расчет, в котором сопоставить данные о нормах амортизации по каждому году срока эксплуатации объекта и по каждому способу начисления амортизации.

Напомним, что при линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или восстановительной стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Проиллюстрируем осуществление такого расчета на примере для объекта основных средств первоначальной стоимостью 100 тыс. руб. и сроком полезного использования продолжительностью 10 лет.

Форма вспомогательного расчета может иметь, например, следующий вид (табл. 1).

Таблица 1

Годы эксплуатации	Линейный способ			Способ уменьшаемого остатка			Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
	БСнг*	А**	БСкг***	БСнг	А	БСкг	БСнг	А	БСкг
1-й	100000	10000	90000	100000	20000	80000	100000	18182	81818
2-й	100000	10000	80000	80000	16000	64000	81818	1 6364	65455
3-й	100000	10000	70000	64000	12800	51200	65455	14545	50909
4-й	100000	10000	60000	51200	10240	40960	50909	12727	38182
5-й	100000	10000	50000	40960	8192	32766	38162	1 0909	27273
6-й	100000	10000	40000	32766	6554	26214	27273	9091	18182
7-й	100000	10000	30000	26214	5243	20972	18182	7273	10909
6-й	100000	10000	20000	20972	4194	16777	10909	5455	5455
9-й	100000	10000	10000	16777	3355	13422	5455	3636	1818
10-й	100000	10000	-	13422	13422	-	1818	1818	0
* БСнг - балансовая стоимость объекта на начало года ** А - сумма начисленной за год амортизации *** БСкг - (балансовая стоимость объекта на конец года)

При расчете мы исходили из того, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета порядок применения способа уменьшаемого остатка проработан недостаточно детально. В частности, не установлено, в какой момент следует прекращать начисление амортизации. По нашему мнению, срок начисления амортизации в любом случае не может превышать срока полезного использования объекта. Следовательно, вся сумма остаточной стоимости объекта, сформированная на начало последнего года эксплуатации, должна быть списана в течение этого года.

Способ начисления амортизации пропорционально объему выпушенной продукции не рассматривался, так как имеет иную схему расчета, базой для которой является план выпуска по годам использования объекта.

Из представленного расчета видно, что, например, при списании объекта по истечении половины нормального срока эксплуатации (через пять лет после ввода объекта) наибольший убыток от списания будет при применении линейного способа начисления амортизации - 50 тыс. руб., что примерно на 1/3 больше (на 17232 руб.), чем при применении способа уменьшаемого остатка и почти вдвое больше (на 22727 руб.), чем при использовании способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Как уже отмечалось, в сумму убытка от списания по причинам морального износа должны включаться и иные расходы, связанные с выбытием объектов основных средств.

Таким образом, для принятия соответствующего управленческого решения бухгалтерская служба должна подготовить и представить следующие данные:

об остаточной стоимости морально изношенного объекта;

о стоимости работ по ликвидации этого объекта;

о стоимости объекта, который должен быть приобретен взамен выбывшего;

о стоимости прочих материалов, запасных частей и деталей (по цене возможной реализации или использования), которые могут быть получены при ликвидации объекта;

данные для расчета уровня рентабельности морально изношенного объекта и того объекта, появление которого стало причиной морального износа.

Рентабельность основных средств отличается от рентабельности продукции или вложенного капитала и определяется соотношением полученного дохода к стоимости объектов основных средств, использованных при получении дохода. Иначе говоря, следует оценить возможность повышения объемов выпуска и вероятного увеличения рыночной стоимости выпускаемой продукции (например, в результате улучшения ее эксплуатационных характеристик). В том случае, когда замена морально устаревшего объекта приводит к сокращению персонала (прежде всего, производственных рабочих), целесообразно представить данные о размере расходов на оплату труда и сопутствующих выплат, производимых работникам, которые могут быть сокращены.

Аналогичные показатели могут быть отражены в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Однако в системном бухгалтерском учете отражаются только фактически произведенные расходы - т.е. операции, осуществленные после принятия решения о выбытии морально устаревшего объекта.

При этом схема бухгалтерских записей будет обычной.

Например, первоначальная стоимость выбывшего объекта - 100 тыс. руб. (за время эксплуатации переоценка объекта не производилась), амортизация, начисленная по состоянию на момент списания, - 70 тыс. руб. Стоимость работ по ликвидации объекта - 25 тыс. руб. (ликвидация произведена силами вспомогательного производства организации, указанная сумма представляет собой совокупность затрат, учтенных на счете 23). Стоимость прочих материалов, полученных от ликвидации объекта, - 10 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

70 тыс. руб. - на сумму амортизации, начисленной за весь период эксплуатации объекта;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

100 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости выбывшего объекта;

Дебет 91, Кредит 01

30 тыс. руб. - на сумму остаточной стоимости выбывшего объекта (100 тыс. руб. - 70 тыс. руб.);

Дебет 91, Кредит 23

25 тыс. руб. - на сумму работ по ликвидации объекта (в состав расходов включаются суммы оплаты труда производственных рабочих с начислениями на нее, суммы стоимости использованных материально-производственных запасов и иные производственные затраты);

Дебет 10, субсчет "Прочие материалы", Кредит 91

10 тыс. руб. - на сумму стоимости прочих материалов (по цене возможного использования), полученных от разборки (демонтажа, ликвидации) выбывшего объекта.

В этом случае сумма убытка от морального износа объекта может быть определена в размере 45 тыс. руб. (30 тыс. руб. + 25 тыс. руб. - 10 тыс. руб.).

Включение в размер убытка сумм стоимости вновь приобретенных объектов основных средств, по нашему мнению, является неправомерным, так как эти операции не относятся к текущим, а представляют собой инвестиционную деятельность. Тем не менее при принятии решения необходимость поиска финансового источника возмещения капитальных расходов следует учитывать.

Другим способом минимизации убытка от списания морально устаревших объектов основных средств является их переоценка (уценка), проводимая с целью приведения балансовой (остаточной) стоимости объекта к уровню его текущей рыночной цены.

По общему правилу сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

При определенных условиях сумма уценки объекта основных средств может быть отнесена в уменьшение добавочного капитала организации - но только в части, образованной за счет сумм дооценки этого же объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Причем если сумма уценки будет выше, чем сумма предыдущей дооценки, то разница также относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).

Например, первоначальная стоимость объекта - 100 тыс. руб. В результате ранее проведенной переоценки (дооценки) она была увеличена на 20 тыс. руб. На момент принятия решения об уценке остаточная стоимость объекта составила 60 тыс. руб., в том числе восстановительная - 120 тыс. руб., амортизация - 60 тыс. руб. Рыночная стоимость аналогичного объекта на тот же момент составила (без учета амортизации) 70 тыс. руб. Таким образом, остаточная стоимость объекта должна быть определена на уровне 35 тыс. руб. (50% новой восстановительной стоимости), уценка составит 50 тыс. руб. - по восстановительной стоимости и 25 тыс. руб. - по амортизации.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 83, Кредит 01

20 тыс. руб. - на сумму уценки в части, соответствующей сумме ранее проведенной дооценки;

Дебет 84, Кредит 01

30 тыс. руб. - на сумму уценки в части, превышающей сумму ранее проведенной переоценки;

Дебет 02, Кредит 83

10 тыс. руб. - на сумму уценки амортизации, в части ранее проведенной дооценки;

Дебет 02, Кредит 84

15 тыс. руб. - на сумму уценки амортизации в части, превышающей прежнюю дооценку.

Таким образом, уценка морально изношенных объектов позволяет уменьшить размер начисляемой амортизации (что, в свою очередь, может уменьшить негативный эффект от морального старения оборудования и снижения конкурентоспособности продукции), а также несколько уменьшить размер налога на имущество.

Разумеется, проведение уценки морально устаревших объектов имеет смысл при условии, что в ближайшей перспективе не предполагается их полное выбытие.

Если сумма предыдущей дооценки оказалась выше суммы уценки, и вся сумма переоценки была отнесена на добавочный капитал, то следует иметь в виду, что при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).

Еще одним направлением минимизации убытка от морального износа является модернизация основных средств. При этом объект не выбывает, но увеличивается его восстановительная стоимость и, соответственно, меняется норма амортизации. Если в результате модернизации происходит не только улучшение эксплуатационных характеристик (доведение их до современного уровня), но и увеличение срока полезного использования модернизированного объекта, то, в принципе, возможна ситуация, при которой норма амортизации может уменьшиться.

Например, первоначальная стоимость объекта - 2000 тыс. руб., срок полезной эксплуатации - 10 лет. Способ начисления амортизации - линейный. После пяти лет эксплуатации проведена модернизация объекта на сумму 140 тыс. руб. В результате модернизации срок предполагаемой эксплуатации объекта увеличился на один год.

Таким образом, до модернизации норма амортизации составляла 200 тыс. руб. в год (2000 тыс. руб. : 10 лет), после проведения соответствующих мероприятий и работ - 190 тыс. руб. (1140 тыс. руб. : 6 лет), где 1140 тыс. руб. - восстановительная стоимость объекта после модернизации (2000 тыс. руб. - 2000 тыс. руб. х 10% х 5 лет + 140 тыс. руб.).

Расходы на модернизацию учитываются обычным порядком - по мере выполнения и приемки соответствующих работ их стоимость относится на счет учета вложений во внеоборотные активы (08). Стоимость вновь установленного оборудования списывается в дебет счета 08 с кредита счета 07, использованных материально-производственных запасов (если они не включены в стоимость выполненных работ) - с кредита счета 10. По завершении всех работ их стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01.

Размер морального износа в данном случае определяется для обеспечения выбора наиболее эффективного варианта. Например, для условий представленного примера в случае списания морально устаревшего объекта только в части остаточной стоимости убыток составит 1 млн. руб.

При определении морального износа объектов нематериальных активов, а также при выработке решений о минимизации убытка от списания морально устаревших объектов необходимо учитывать следующие особенности:

выбор способов начисления амортизации является более ограниченным (чем перечень аналогичных способов, применяемых для объектов основных средств) - п. 28 ПБУ 14/2007 предусмотрено применение только трех способов - линейного, уменьшаемого остатка и способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

при принятии решения о модернизации объектов нематериальных активов необходимо дифференцировать текущие и капитальные затраты. Пункт 16 ПБУ 14/2007 указывает только на два случая, когда допускается изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, - в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов. Кроме того, в том же пункте ПБУ 14/2007 содержится отсылочная норма, в соответствии с которой первоначальная стоимость нематериальных активов может быть изменена в случаях, установленных законодательством Российской Федерации. По нашему мнению, такими случаями являются пересмотр и перезаключение договоров на объекты интеллектуальной собственности с изменением существенных условий - цены, срока действия лицензии и т.п. В подобных случаях списание ранее приобретенного объекта действующим законодательством не предусмотрено, поэтому наиболее правомерным, по нашему мнению, является изменение его первоначальной стоимости. При этом увеличение стоимости отражается через счет 08, уменьшение - тем же порядком, что и частичная ликвидация основных средств. Указанные расходы следует отличать от улучшения характеристик некоторых категорий объектов нематериальных активов, проводимых в рамках обязанностей подрядчика в соответствии с договорами на обслуживание соответствующего объекта. Чаще всего подобные ситуации возможны при поставке программного обеспечения. В подобных случаях расходы по обновлению баз данных или доработке программы относятся в состав текущих расходов (как правило, общехозяйственных);

вероятность морального износа объектов нематериальных активов выше, нежели объектов основных средств. Как уже отмечалось, это может быть обусловлено и изменением законодательной или нормативной базы. Например, система нормативного регулирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях в течение последних шести лет менялась уже четыре раза. Поэтому, по нашему мнению, является рациональным применение ускоренных способов начисления амортизации и иных методов минимизации убытка от морального ущерба.

В налогообложении термин "моральный износ" практически не применяется. Упоминание об этой разновидности старения объектов основных средств содержится только в п. 2 ст. 257 НК РФ - в тексте определения технического перевооружения - как комплексе мероприятии по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Из процитированного фрагмента можно, в частности, заключить, что выбытие объектов основных средств по причине морального износа оформляется так же, как и при выбытии аналогичных активов до окончания нормативного срока эксплуатации (т.е. при наличии недоамортизированной части первоначальной или восстановительной стоимости).

Следовательно, действует правило ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым в составе внереализационных расходов для целей налогообложения принимаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

По существу, перечисленные виды затрат представляют собой фактическую стоимость морального износа списываемого объекта.

Экономическое содержание морального износа для целей налогообложения несколько отличается от такого же содержания, которое следует учитывать при формировании бухгалтерской информации.

В бухгалтерском учете основной целью оценки морального износа является минимизация размера убытка от выбытия морально устаревших объектов (или принятие иных мер, минимизирующих потери от использования таких объектов).

В налоговом учете задача состоит в определении суммы убытка, подлежащей отнесению на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, уточнении и списании отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств, возникших в течение периода эксплуатации объекта, а также постоянных налоговых обязательств или активов, которые возникнут в момент отражения в учете факта выбытия основных средств (вследствие образовавшейся разницы остаточной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете).

Следует отметить, что налоговое законодательство (прежде всего, глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ) более точно учитывает экономическую сторону использования объектов основных средств в предпринимательской деятельности, а также вероятность их преждевременного выбытия по причинам морального износа. НК РФ предусматривает несколько возможностей построения учета таким образом, чтобы наибольшие суммы стоимости объектов основных средств и нематериальных активов списывались в первые периоды (годы) срока полезной эксплуатации. К числу таких возможностей относятся:

применение нелинейного метода начисления амортизации;

использование так называемой инвестиционной (или амортизационной) премии, в соответствии с которой часть стоимости вновь введенных объектов может быть отнесена в состав текущих расходов;

применение повышающих коэффициентов к обычным нормам амортизации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе).

Так как аналога новому нелинейному методу начисления амортизации в бухгалтерском учете не имеется, а документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предусмотрено начисление амортизации по единым нормам для группы объектов основных средств с разными сроками полезного использования, проблемы в сопоставлении данных бухгалтерского и налогового учета неизбежны. В целях применения требований Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н (ред. от 24.12.10), по нашему мнению, допустимо использование наиболее простого подхода - ежемесячно сумма начисленной амортизации по данным налогового учета сопоставляется сданными о начислении амортизации в бухгалтерском учете, и по всей сумме разницы определяется отложенное налоговое обязательство.

Нормы амортизации в целях применения нелинейного метода (единые для всех объектов основных средств и нематериальных активов, входящих в одну амортизационную группу) установлены п. 5 ст. 259.2 НК РФ (табл. 2).

Таблица 2

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

Даже примерная оценка показывает, что в случае применения нелинейного метода начисления нормы амортизации будут в 2-4 раза выше, чем при использовании линейного метода. Однако в связи с тем, что при нелинейном методе нормы применяются к остаточной стоимости, на определенном этапе возникает ситуация, при которой эффективные (по отношению к первоначальной стоимости объекта) нормы нелинейного метода оказываются ниже норм линейного метода.

Более наглядно такое сопоставление представлено в табл. 3 (амортизационные группы с восьмой по десятую не представлены, так как по объектам, относимым к данным группам, амортизация начисляется только линейным методом).

Таблица 3

Амортизационная группа	Месячная норма амортизации, процентов			Степень изношенности объекта (в процентах) при которой линейные нормы ниже нелинейных
	Нелинейный метод	Линейный метод
		Min	Мах	Min	Мах
Первая	14,3	8,3	4,2	58	71
Вторая	8,8	4,0	2,1	55	74
Третья	5,6	2,0	1,7	64	70
Четвертая	3,8	1,6	1,4	58	63
Пятая	2,7	1,4	0,8	49	70
Шестая	1,8	0,8	0,6	55	67
Седьмая	1,3	0,6	0,4	54	69

Данные по линейному методу представлены в пределах от минимума до максимума потому, что в каждой амортизационной группе могут находиться объекты амортизируемого имущества с разными сроками полезного использования (например, свыше 7 лет до 10 лет включительно). При использовании нелинейного метода амортизация начисляется по единым нормам, независимо от нормативного срока полезного использования объектов, относимых к одной амортизационной группе.

При применении данных табл. 3 следует учитывать то, что указаны минимальные уровни изношенности объектов амортизируемого имущества, после которых влияние нелинейного метода становится прямо обратным первоначально заявленному. С каждым последующим месяцем разрыв будет увеличиваться, а возврат к линейному методу можно будет осуществить не ранее, чем через пять лет после принятия решения о применении нелинейного метода.

Таким образом, применение нелинейного метода с целью минимизации размера убытка от вероятного преждевременного списания морально устаревших объектов может иметь эффект на первых годах эксплуатации объекта.

Обращаем внимание на то, что при необходимости определить размер убытка от морального износа в случае, если организация использует нелинейный метод, проводить дополнительные расчеты не имеется необходимости (начисление амортизации проводится по всем объектам соответствующей группы) - ст. 323 НК РФ установлена специальная форма для определения остаточной стоимости объектов основных средств. Расходы, связанные с выбытием морально устаревших объектов, оцениваются в размере фактически произведенных затрат.

Пунктом 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). В этом случае соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (или не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода.

Таким образом, возникает ситуация, когда даже при применении одних и тех же норм амортизации остаточная стоимость для целей налогообложения будет ниже, чем в бухгалтерском учете.

Например, первоначальная стоимость объекта составляла 300 тыс. руб. При его вводе в эксплуатацию организация использовала право на инвестиционную премию в размере 30%. В бухгалтерском и налоговом учете выбран линейный метод начисления амортизации - т.е., норма амортизации определена на уровне 10% в год.

В этом случае по истечении пяти лет эксплуатации остаточная стоимость объекта в бухгалтерском учете будет равна 150 тыс. руб., в налоговом - 105 тыс. руб. .

Соответствующие различия будут иметь место и в оценке морального износа данного объекта.

Третьим направлением минимизации размера морального износа (для целей налогообложения) является применение повышающих коэффициентов к нормам амортизации. Статьей 259.3 НК РФ (введенной Федеральным законом от 22.07.08 N 158-ФЗ (ред. от 24.07.09) предусмотрены две группы организаций и категорий объектов основных средств, по которым разрешается применение повышающих коэффициентов не выше 2 и не выше 3.

При этом использование нелинейного метода начисления амортизации не исключает применения к нормам амортизации повышающих коэффициентов.

С применением повышающих коэффициентов месячные нормы амортизации будут иметь следующие значения (табл. 4).

Таблица 4

Амортизационная группа	Норма амортизации - повышающий коэффициент 2	Норма амортизации - повышающий коэффициент 3
Четвертая	7,6	11,4
Пятая	5,4	8,1
Шестая	3,6	5,4
Седьмая	2,6	3,9

В табл. 4 представлены данные только по четвертой-седьмой амортизационным группам. Данное обстоятельство обусловлено тем, что применение нелинейного метода к объектам восьмой-девятой групп прямо запрещено нормами ст. 259 НК РФ, а применение повышающих коэффициентов к объектам первой - третьей амортизационных групп - нормами ст. 259.3 НК РФ.

Таким образом, суммы начисленной амортизации по годам срока эксплуатации в бухгалтерском и налоговом учете будут существенно различаться и, в принципе, возможна ситуация, при которой объект, списанный до истечения срока полезного использования, будет иметь остаточную стоимость в бухгалтерском учете и иметь нулевую стоимость - в налоговом.

Основанием для списания таких объектов также будет их моральный износ, однако в налоговом учете его величина будет ограничена величиной расходов, связанных с ликвидацией или иным выбытием актива.

При этом в бухгалтерском учете должны быть отражены постоянные налоговые активы в сумме, равной произведению остаточной стоимости морально устаревшего объекта на налоговую ставку. Правильность определения расчетов проверить несложно - размер постоянного налогового актива должен быть равен размеру отложенного налогового обязательства (образовавшегося в связи с разными нормами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете).

Для других налогов списание объектов ввиду их морального износа существенного значения не имеет. Так как налоговая база по налогу на имущество определяется по данным бухгалтерского (а не налогового) учета, налоговые последствия могут быть оценены с достаточной степенью точности исходя из размера уменьшения базы для налогообложения и ставки налога.

При расчетах по НДС будет правомерным вопрос о необходимости восстановления в учете ранее осуществленного налогового вычета - в части остаточной стоимости выбывших объектов основных средств. Статья 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда такое восстановление обязательно. Случаи преждевременного выбытия объектов основных средств в данном перечне не указаны.

В.Р. Захарьин,

к.э.н.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, сентябрь 2011 г.