Особенности передачи отступного в доверительное управление. Нюансы бухгалтерского и налогового учёта, оценка риска (Г. Гайфулина, "Бухгалтерия и банки", N 9, сентябрь 2011 г.)

Особенности передачи отступного в доверительное управление. Нюансы бухгалтерского и налогового учёта, оценка риска

При получении отступного, как правило, банк решает, что с ним делать, чтобы понести меньше рисков: обесценения актива, переплаты налогов и т.д. Дополнительный способ использовать отступное - это передать его в доверительное управление. Данная передача позволяет не уплачивать НДС и налог на имущество в бюджет. Так ли это на самом деле? Рассмотрим основные особенности передачи отступного в доверительное управление.

Бухгалтерский учёт

Регламентирующими документами, помимо законов о банковской деятельности, бухгалтерском учёте, Гражданского кодекса РФ и Положения ЦБ РФ N 302-П, является также приказ ЦБ РФ от 02.07.97 N 02-287 "Об утверждении инструкции "О порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском учёте этих операций кредитными организациями Российской Федерации". Но последний нормативный документ в большей степени регламентирует деятельность доверительного управляющего, нежели учредителя управления.

Согласно статье 1012 главы 53 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передаёт другой стороне (доверительному управляющему) на определённый срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Если банк передаёт отступное в доверительное управление, то он является учредителем управления. Согласно Положению N 302-П для учёта используется счёт 47901 "Активы, переданные в доверительное управление".

Передача активов кредитной организацией - учредителем управления отражается проводкой:

Д-т 47901, К-т счёт по учёту соответствующих активов.

Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления является извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учётный документ с пометкой "Д.У." (копия накладной, акт приёма-передачи и т.д.).

Если банк передаёт в доверительное управление основное средство, которое числится на счёте 60401, то вопрос, что отражать по кредиту счёта, не возникает. Если же банк передаёт в доверительное управление отступное, то не совсем понятно, можно ли корреспондировать счёт 47901 со счётом 61011.

Как правило, на счёте 61011 имущество учитывается с НДС, а если его переводить на счёт 60401 перед тем, как перевести на счёт 47901, то НДС учитывается на счёте 60310 и списывается на расходы. В итоге стоимость переданного имущества на счёте 47901 из-за суммы НДС может быть разная, что, в свою очередь, в дальнейшем повлияет на размер налога на имущество. Налогообложение рассмотрим в отдельном разделе.

В официальных разъяснениях Банка России от 30.06.09 (www.cbr.ru) отмечено, что имущество, которое используется в производстве и способно приносить экономические выгоды (доход), необходимо учитывать на счёте 60401. При этом применительно к банковской деятельности основные средства должны использоваться в качестве средств труда для оказания банковских и других услуг.

Согласно пункту 2.1 приложения 10 к Положению N 302-П под основными средствами признаётся часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями.

Если учесть ещё два фактора:

- согласно пункту 8.18.7 Положения N 302-П возвращённые из доверительного управления активы отражаются по дебету соответствующих счетов по их учёту в корреспонденции со счётом по учёту активов, переданных в доверительное управление;

- согласно гражданскому законодательству учредителем управления является собственник имущества (ст. 1014), -

то, с одной стороны, при передаче отступного в доверительное управление, в случае если банк является выгодоприобретателем, имущество должно быть учтено на счёте 60401 и далее перенесено на счёт 47901, а с другой - при передаче отступного в доверительное управление, в случае если является выгодоприобретателем не банк, а другое лицо, однозначно утверждать, что имущество необходимо учитывать на счёте 60401 до передачи на счёт 47901, нельзя.

Следовательно, неоднозначность в позиции учёта отступного на счёте 60401 остаётся. Возможно, более чёткую позицию регламентирует новое Указание ЦБ РФ N 2553-У, где говорится о новом учёте основных средств на счетах 604.

В Указании ЦБ РФ N 2553-У существует счёт 60408 "Недвижимость, временно не используемая в основной деятельности", и в нём не учитываются основные средства, которые не используются для оказания услуг банка и не реализуются в течение года, а основные средства используются для получения дохода от прироста стоимости. Следовательно, на данном счёте может учитываться инвестиционная недвижимость.

Счёт 47901, по сути, характеризует некое инвестиционное вложение, от которого прогнозируют получить доход. Так, по новым правилам отступное должно быть перенесено на счёт 60408, а далее - на счёт 47901. Данная операция будет характеризовать, что инвестиционная недвижимость будет перенесена в распоряжение доверительного управляющего. Но данный учёт тоже не однозначный, потому что чётко не регламентированный.

Учёт основных средств в Указании N 2553-У может быть ещё одним аргументом в пользу того, что в текущей редакции Положения N 302-П на счёте 60401 должна быть учтена инвестиционная недвижимость до передачи на счёт 47901.

Следовательно, бухгалтерский учёт до передачи отступного в доверительное управление необходимо конкретизировать в учётной политике.

Как уже отмечалось, одной из целей передачи имущества в доверительное управление является получение дохода. Согласно пункту 8.18.3 Положения N 302-П при получении дохода осуществляется проводка:

Д-т денежные средства, К-т 47901.

Но получение дохода связано с расходами, понесёнными учредителем управления. Сумма вознаграждения доверительному управляющему отражается (п. 8.18.4) проводкой:

Д-т 70606 символ 25301 "От передачи активов в доверительное управление", К-т денежные средства.

В случае если расходы удерживаются из доходов управляющего, то проводка будет следующая:

Д-т 70606 символ 25301 "От передачи активов в доверительное управление", К-т 47901.

Следовательно, счёт 47901 служит не только для учёта стоимости имущества, но и для учёта взаиморасчётов между учредителем управления и доверительным управляющим.

Ещё один интересный момент, на котором стоит остановиться, - это возможность того, что учредитель управления может в учёте отразить будущие убытки или упущенные выгоды от доверительного управления в случае наличия таковых и условий в договоре. Корреспонденция счетов следующая:

Д-т денежные средства, К-т 70601 символ 16304 "От передачи активов в доверительное управление".

Но смущают такие моменты:

- Можно ли признать будущее возмещение убытков доходами, если не удовлетворяются все условия признания дохода согласно приложению 3 Положения N 302-П?

- Почему нельзя признать данное возмещение на счетах кредиторской задолженности по аналогии со счётом 60348? Иначе, в случае если будет получен убыток, придётся признавать данный убыток в отчётности, а не компенсировать со счётом кредиторской задолженности.

Два вышеперечисленных фактора сглаживает только то, что производится оценка риска возникновения убытков в результате управления имуществом в соответствии с Положением N 283-П (описано в других разделах статьи). При этом оценивается счёт 47901, а возмещение убытков было отражено на счёте доходов сразу. В итоге при наличии, например, убытка за счёт резерва спишется счёт 47901, и отчётность банка значительно не пострадает. Однако признание дохода от возмещения будущих убытков единовременно тем не менее остаётся неоднозначным.

Как уже отмечалось выше, при возвращении из доверительного управления имущества производилась проводка:

Д-т счёт актива (604, 610), К-т 47901.

В случае если по окончании договора доверительного управления стоимость будет возвращена не в срок или в неполном размере (об этом может свидетельствовать акт приёма-передачи имущества), то стоимость актива отражается на счёте просроченной задолженности:

Д-т 458 "Просроченная задолженность по прочим размещённым средствам", К-т 47901.

Следует отметить, что в договоре доверительного управления может быть предусмотрена капитализация доходов. Положение N 302-П учёт данных доходов представляет так:

Д-т 47901, К-т 70601 символ 16304 "От передачи активов в доверительное управление".

В итоге получается, что доход увеличивает стоимость актива, и средства на счёте 47901 будут рассматриваться не только как стоимость имущества, но и как стоимость инвестиционного актива. В связи с чем можно сказать, что на счёте учтён бизнес, который приносит доход. Оценка такого актива должна производиться от стоимости не только имущества, но и в целом бизнеса (описано в отдельном разделе).

Стоимость имущества, переданного в доверительное управление, и оценка рисков

Передают имущество по стоимости, по которой оно числилось на момент вступления договора доверительного управления в силу (п. 8.18.1 Положения N 302-П).

Если имущество передавать со счёта 61011, то на счёт 47901 оно будет принято по согласованной стоимости. Согласованная стоимость по соглашению об отступном, как правило, определяется между банком и заёмщиком для покрытия суммы основного долга, процентов и пеней по кредиту и не всегда равна рыночной стоимости.

Если имущество передаётся со счёта 60401, то на счёт 47901 оно будет принято по рыночной стоимости с учётом доначисленной амортизации. Согласно пункту 5.6 приложения 10 к Положению N 302-П при направлении внеоборотных запасов для использования в собственной деятельности их стоимость определяется по рыночным условиям. Следовательно, на счёт 60401 имущество принимается по рыночной стоимости, а далее по той же стоимости попадает на счёт 47901. Если при этом перенос на счёт 60401 был произведён в одном отчётном году, а в доверительное управление имущество передано в следующем отчётном году, то стоимость на счёте 47901 уменьшается на сумму начисленной амортизации.

Все изменения стоимости активов (например, по результатам отчёта доверительного управляющего), произошедшие в процессе доверительного управления, отражаются по счёту активов и счёту доходов (при увеличении стоимости актива), по счёту расходов (при уменьшении стоимости актива). При этом будут использоваться символы ОПУ 16304 "От передачи активов в доверительное управление" и 25301 "От передачи активов в доверительное управление" соответственно.

Оценка стоимости актива доверительным управляющим носит добровольный характер. Однако актив, переданный в доверительное управление, должен быть отражён в любом случае по рыночной стоимости. Согласно позиции Банка России на балансе банка не должно быть учтено неликвидных материальных ценностей. Приведение к рыночной стоимости проводится либо напрямую со счётом 47901, либо резервами на счёте 47902. Следовательно, в договоре доверительного управления рекомендуется предусмотреть пункт о том, что оценку актива проводит доверительный управляющий. Рекомендуемая Банком России периодичность проведения переоценки - месяц. Если имущество, переданное в доверительное управление, составляет менее 5% от собственного капитала банка, то рекомендуемый период - квартал.

Согласно пункту 8.18.7 при возврате из доверительного управления имущество отражается также по рыночной стоимости.

Следовательно, учёт имущества, переданного в доверительное управление, всегда происходит по рыночной стоимости. Тогда зачем создавать резервы по счёту 47901 в соответствии с пунктом 2.6 Положения N 283-П?

В данном пункте отмечается, что резерв создаётся на основании оценки следующих рисков:

- риска обесценения актива;

- невозврата активов доверительным управляющим;

- возникновения убытков в результате управления имуществом.

Так, если имущество, переданное в доверительное управление, отражено по рыночной стоимости, то резерв оценивается по риску невозврата имущества доверительным управляющим и риску возникновения убытков.

Если имущество, переданное в доверительное управление, отражено по стоимости на момент передачи имущества в доверительное управление, то резерв оценивается по риску обесценения имущества, по риску невозврата имущества доверительным управляющим и риску возникновения убытков.

Во внутренних положениях банка необходимо предусмотреть процедуру проведения оценки риска, периодичность оценки рисков, размеры формируемого резерва, источники получения информации для оценки риска.

Риск обесценения активов оценивается на основании отчётов доверительного управляющего о стоимости имущества либо самостоятельно учредителем управления на основании средств массовой информации либо отчётов оценщика. Единственное, что отчёт оценщика запрашивать ежемесячно довольно-таки затратно.

По мнению автора, вследствие того что резервом корректируем стоимость имущества, резерв будет равен разнице между рыночной стоимостью и стоимостью на счёте 47901. Не стоит забывать, что при отсутствии информации о стоимости активов, переданных в доверительное управление, резерв формируется в размере не менее 21% от стоимости активов, отражённых на счёте 47901 (п. 2.6.2.1 Положения N 283-П). При этом если стоимость на счёте 47901 существенно отклоняется от рыночной стоимости, то резерв в таком случае будет более 21%.

В Положении N 283-П предусмотрен также тот случай, когда стоимость активов, определяемая учредителем управления, ниже стоимости, рассчитанной доверительным управляющим. Необходимость формирования резерва в таких случаях должна быть предусмотрена внутренними документами кредитной организации, указано в данном положении. По мнению автора, резерв создавать в таком случае следует, если стоимость учредителя управления существенно отличается от стоимости доверительного управляющего.

Оценка риска невозврата имущества доверительным управляющим и оценка риска возникновения убытков определяются на основании оценки вероятности невозврата и возникновения убытков. Оценка фактора вероятности определяется во внутренних положениях банка. По мнению автора, при вероятности более 50% стоит создать хотя бы 20% резерва.

Оценка рисков актива, переданного в доверительное управление, учредителем управления может свидетельствовать о том, что учредитель управления должен постоянно контролировать и проверять деятельность доверительного управляющего.

Как упоминалось выше, в случае если договором предусмотрена капитализация доходов, то оценка актива, переданного в доверительное управление, будет отличаться от оценки при обычных условиях в договоре. В таком случае стоимость актива будет постоянно расти и оценивать только стоимость имущества было бы не совсем правильно. Возможно, лучше оценивать актив как инвестиционный объект, как стоимость бизнеса. Следовательно, в таком случае нюансы оценки актива должны быть предусмотрены во внутрибанковском положении.

Налоговый учёт

Выше упоминалось о том, что на счёте 61011 имущество учитывается с НДС, а если его переводить на счёт 60401 перед тем, как перевести на счёт 47901, то НДС учитывается на счёте 60310 и списывается на расходы. В итоге стоимость переданного имущества на счёте 47901 из-за суммы НДС может быть разная, что, в свою очередь, в дальнейшем повлияет на размер налога на имущество. Как же в итоге правильно?

НДС

С точки зрения налогового законодательства передача имущества в доверительное управление и возврат из него не являются объектами обложения НДС (не признаются реализацией). Но как же поступить с "входным" НДС, учитывая, что банк, доверительный управляющий и организация, передающая отступное, являются плательщиками НДС?

К сожалению, каких-либо разъяснений по данному поводу для кредитных организаций нет. Регламентирует особенности исчисления НДС при доверительном управлении имущества только статья 174.1 НК РФ.

Если учитывать, что данный НДС можно учесть в расходах по налогу на прибыль, то выделить его из стоимости основного средства необходимо. В итоге получается, что при передаче НДС необходимо учесть на счёте 60310 и списать на расходы в момент передачи на счёт 60401. С другой стороны, учредитель управления передаёт имущество в управление, что предполагает, что оно не будет использоваться для оказания услуг в банковской деятельности. Возможно, что передать "входной" НДС доверительному управляющему всё-таки нужно. Тем более что существует определение ВАС РФ от 07.10.10 N ВАС-13168/10, где говорится, что при реализации отступного с "входным" НДС исчислять НДС можно с разницы между ценой реализуемого имущества с учётом НДС и его стоимостью. Следовательно, чёткой позиции по "входному" НДС при передаче отступного в доверительное управление не выражено.

По мнению автора, при существующих условиях необходимо поступать так:

1) не используя определение ВАС РФ - необходимо "входной" НДС учесть на счетах 60310, далее отнести на расходы в целях налогообложения прибыли. Тем самым банк показывает, что имущество, находящееся в доверительном управлении, по сути является инвестиционным активом и принадлежит банку;

2) используя определение ВАС РФ - необходимо "входной" НДС учитывать в стоимости имущества, тогда необходимо указать, что имущество используется не для целей деятельности банка и в расходы по налогу на прибыль банк не включает данный НДС.

Согласно статье 174.1 НК РФ доверительный управляющий исчисляет суммы НДС:

- с вознаграждения, полученного от учредителя управления;

- с выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав в рамках договора доверительного управления.

Следовательно, учредитель управления может не заботиться по поводу уплаты налога с операций, происходящих в рамках договора доверительного управления.

Налог на имущество

Согласно пункту 1 статьи 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретённое в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Налоговую декларацию по налогу на имущество тоже придётся сдавать учредителю управления (письмо Минфина России от 02.08.05 N 07-05-06/216).

Отметим, что налоговая база учредителем управления будет определяться на основании данных доверительного управления, ведь фактически начисление амортизации ежемесячно проводит в учёте доверительный управляющий.

Согласно статье 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта, утверждённым в учётной политике организации. Следовательно, доверительный управляющий норму амортизации для имущества использует в соответствии с учётной политикой учредителя управления.

Конечно же, затраты по уплате налога на имущество учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль учредителя управления.

Следовательно, при передаче отступного в доверительное управление уплаты налога на имущество в бюджет избежать не удастся.

Налог на прибыль

Особенности налогового учёта у учредителя управления регламентируются в основном статьями 276 и 332 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 276 НК РФ определение налоговой базы по налогу на прибыль зависит от того, кто является выгодоприобретателем по договору доверительного управления.

В случае если выгодоприобретателем является учредитель управления, доходы включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода; расходы (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего) признаются расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами в зависимости от вида осуществлённых расходов.

При этом в пункте 2 данной статьи упоминается, что доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учёта учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой. Следовательно, обязанности доверительного управляющего указаны не только в гражданском законодательстве, но и в налоговом. В итоге обязанность определять доходы и расходы нарастающим итогом лучше уточнять в договоре.

В случае если по договору доверительного управления выгодоприобретателем является третье лицо, доходы и расходы включаются в состав внереализационных доходов третьего лица. Получается очень удобный вариант, если банк просто хочет сохранить право собственности за собой, но налог на прибыль уплачивать не желает. Единственное непонятно: кому же в налоговую базу по налогу на прибыль включать в таком случае расход по налогу на имущество - выгодоприобретателю или учредителю управления? Если учредителю управления как собственнику - он не получает доход от данного имущества, а если выгодоприобретателю - имущество ему не принадлежит. В итоге - несоблюдение принципа экономической целесообразности.

В статьях 276 и 332 НК РФ для учредителя управления упоминаются ещё следующие нюансы:

- доходы учредителя управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчётном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчётов в течение срока действия договора доверительного управления или нет;

- сумма вознаграждения доверительному управляющему признаётся расходом по договору доверительного управления и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление;

- при возврате амортизируемого имущества учредителю договора доверительного управления такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления. Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости такого имущества;

- убытки, полученные от использования имущества в доверительном управлении, не относятся к убыткам в целях налогообложения. Следовательно, данные убытки нельзя будет перенести на будущие периоды или зачесть как внереализационный расход, что невыгодно для учредителя управления;

- при возврате имущества из доверительного управления у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом. В итоге имущество при возврате должно быть возвращено по какой стоимости - остаточной или рыночной?

Следовательно, с точки зрения налога на прибыль передача отступного в доверительное управление имеет свои особенности, но в целом экономически оправдана: доходы и расходы должны быть учтены в налоговой базе учредителя управления. Но если посмотреть с другой стороны, то учредитель управления должен уплачивать налог на прибыль в бюджет, в случае если является выгодоприобретателем. Единственным минусом можно посчитать то, что убытки, полученные от использования имущества в доверительном управлении, не относятся к убыткам в целях налогообложения.

* * *

Резюмируя, можно сказать, что при передаче отступного в доверительное управление возникает немало вопросов по поводу бухгалтерского и налогового учёта. При заключении договора доверительного управления необходимо чётко предусмотреть обязанности двух сторон, потому что даже в налоговом законодательстве упоминается, что доверительный управляющий обязан вести учёт доходов и расходов. При передаче отступного в доверительное управление у учредителя управления возникает обязанность уплачивать в бюджет налог на имущество и налог на прибыль. А вот что же делать с "входным" НДС банкам, применяющим пункт 5 статьи 170 НК РФ, чёткой позиции в налоговом законодательстве не выражено.

Г. Гайфулина,

аудитор компании "Листик и Партнёры"

"Бухгалтерия и банки", N 9, сентябрь 2011 г.