Определяем цену для целей налогообложения по новым правилам (О.В. Новикова, "В курсе правового дела", N 16, август 2011 г.)

Определяем цену для целей налогообложения по новым правилам

Нормы о трансфертном ценообразовании долго были предметом обсуждений и дискуссий и наконец обрели форму закона: с 1 января 2012 года вступит в силу новый раздел первой части НК РФ - V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании" (статьи 105.1-105.25)*(1). Рассмотрим его основные положения.

Общие положения о ценообразовании для целей налогообложения

Раздел V.1 НК РФ развивает статьи 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" и 20 "Взаимозависимые лица" НК РФ. Он направлен на эффективное противодействие использованию трансфертных (то есть внутрифирменных, нерыночных) цен в сделках, совершаемых с целью уклонения от уплаты налогов и вывода капитала за рубеж.

С вступлением в силу этого раздела НК РФ названные статьи будут применяться исключительно к сделкам, доходы и расходы по которым признаны по правилам главы 25 НК РФ до даты вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений...", то есть до 1 января 2012 года*(2). Если договоры заключены до этой даты, а доходы по ним признаны по правилам главы 25 НК РФ после этой даты, то НК РФ в редакции Закона N 227-ФЗ будет применяться к таким сделкам независимо от даты их заключения*(3).

Основной принцип налогообложения трансфертных операций заключается в том, что если в сделках между взаимозависимыми лицами устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от рыночных (то есть от условий, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми), для целей налогообложения учитываются любые доходы налогоплательщика (прибыль, выручка), которые могли бы быть им получены, если бы условия заключения этих сделок не отличались от рыночных. Такие доходы учитываются только в случае, если это не уменьшает сумму налога, подлежащего внесению в бюджет*(4).

По общему правилу раздела V. 1 НК РФ ФНС осуществляет налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами на предмет полноты исчисления и уплаты следующих налогов: налога на прибыль, НДФЛ, НДПИ, НДС. При выявлении занижения сумм перечисленных налогов органы ФНС будут корректировать соответствующие налоговые базы.

Однако налогоплательщик может не дожидаться проведения контрольных мероприятий органами ФНС. Так, в случае, если в сделке между взаимозависимыми лицами были применены цены, не соответствующие рыночным, и это несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких из перечисленных налогов (авансовых платежей), он вправе самостоятельно скорректировать налоговую базу и суммы налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (периоды), подлежащие корректировке. Самостоятельные корректировки организации могут производить одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период, физические лица - одновременно с подачей декларации по НДФЛ. Корректировки по НДС и НДПИ отражаются в уточненных декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, и представляются одновременно с декларациями по налогу на прибыль или НДФЛ*(5). Самостоятельно выявленную недоимку по результатам корректировки следует погасить в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль для организаций (или НДФЛ для физлиц). В этом случае пени на сумму недоимки не начисляются.

Взаимозависимые лица

Порядок определения взаимозависимых лиц тоже изменился. Теперь этому посвящена не одна лишь статья 20 НК РФ, а целая глава 14.1 "Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации".

Для целей налогообложения взаимозависимыми признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц*(6). Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами.

В пункте 2 статьи 105.2 НК РФ приведены случаи, когда лица могут считаться взаимозависимыми. Это, как и прежде, размер доли участия лиц в организациях, семейные отношения, а также должностное подчинение.

Для целей определения взаимозависимости учитывается доля участия физического лица или организации в другой организации*(7). Рассчитывается она как сумма долей прямого*(8) и косвенного участия*(9).

Налогоплательщикам - сторонам сделки предоставлено право самостоятельно признать себя взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 105.2 НК РФ, при условии наличия влияния на результаты сделок по иным причинам*(10). По другим основаниям стороны сделки могут быть признаны взаимозависимыми судом, это предусматривалось и ранее*(11).

Сопоставимость условий сделок, методы определения выручки для целей налогообложения

Для того чтобы применить один из методов определения размеров дохода (выручки, прибыли) при осуществлении сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица, производится сопоставление анализируемой сделки с одной или несколькими сделками между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки признаются сопоставимыми, если они совершаются в одинаковых с анализируемыми сделками коммерческих и (или) финансовых условиях.

В пункте 4 статьи 105.5 НК РФ приведены характеристики, оказывающие существенное влияние на условия сделок, по которым производится анализ для целей определения сопоставимости:

1) характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

2) характеристики функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (функциональный анализ). В данном случае под активами понимаются ресурсы (имущество, в том числе денежные средства, имущественные права, в частности интеллектуальные права), которыми лицо владеет, пользуется или распоряжается в целях получения дохода;

3) условия договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

4) характеристики экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

5) характеристики рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

Кроме того, принимаются в расчет такие условия:

1) количество товаров, объем выполняемых работ (оказываемых услуг);

2) сроки исполнения обязательств по сделке;

3) условия платежей, применяемых в соответствующих сделках;

4) курс иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения;

5) иные условия распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа)*(12).

При сопоставлении условий сделок органы ФНС используют следующую информацию:

- сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;

- таможенную статистику;

- данные информационно-ценовых агентств;

- информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком;

- сведения о ценах, опубликованные в общедоступных изданиях и информационных системах;

- сведения, полученные из опубликованной бухгалтерской и статистической отчетности организаций;

- сведения о рыночной стоимости объектов оценки, проведенной в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств.

Для определения доходов в сделках между взаимозависимыми лицами могут быть использованы один метод или комбинация перечисленных ниже методов*(13):

1) метод сопоставимых рыночных цен (для анализируемой сделки рассчитывается интервал рыночных цен*(14));

2) метод цены последующей реализации (сопоставляется валовая рентабельность при последующей продаже товара, приобретенного по анализируемой сделке, с рыночным интервалом валовой рентабельности*(15));

3) затратный метод (сопоставляется валовая рентабельность затрат по анализируемой сделке с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках*(16));

4) метод сопоставимой рентабельности (сопоставляется операционная рентабельность, сложившаяся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках*(17));

5) метод распределения прибыли (сопоставляется фактическое распределение между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок*(18)).

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным (за исключением случаев, поименованных в пункте 2 статьи 105.10 НК РФ). Использование остальных методов допускается, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения*(19). По разовым сделкам (то есть сделкам, экономическая суть которых отличается от основной деятельности организации и которые совершаются на разовой основе) соответствие цены, примененной в сделке, рыночной цене может быть установлено на основании независимой оценки рыночной стоимости предмета сделки*(20).

Контролируемые сделки

Введено понятие контролируемой сделки - таковыми признаются сделки с взаимозависимыми лицами. Перечислены некоторые виды сделок, приравненные к контролируемым*(21), в частности, это:

- сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (нефтью и товарами, выработанными из нефти, черными и цветными металлами, минеральными удобрениями, драгоценными металлами и драгоценными камнями);

- сделки, одной из сторон которой является лицо, зарегистрированное в государстве или на территории, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).

Стоимостной предел, при превышении которого эти виды сделок признаются контролируемыми, составляет 60 млн. руб. за календарный год*(22). Сумма доходов по сделкам за календарный год определяется по правилам признания доходов для целей налогообложения прибыли (глава 25 НК РФ) путем сложения полученных доходов по таким сделкам с одним лицом. ФНС вправе проверить соответствие доходов по сделкам рыночному уровню цен*(23).

Контролируемой признается также совокупность сделок по перепродаже (то есть цепочка перепродаж) при участии третьих лиц - посредников, не являющихся взаимозависимыми, при условии, что они не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, кроме организации перепродажи товаров (работ, услуг) одним лицом другому, признаваемому взаимозависимым с этим лицом. При этом такие посредники не принимают на себя никаких дополнительных рисков и не используют активов для организации перепродажи*(24). В части признания контролируемыми сделок с плательщиками ЕСХН или ЕНВД это положение будет применяться с 1 января 2014 года*(25).

Кроме перечисленных выше случаев может быть признана контролируемой сделка между взаимозависимыми лицами, зарегистрированными на территории РФ, при условии наличия одного из обстоятельств:

1. Сумма цен сделок между этими лицами за календарный период превышает:

- за 2012 год - 3 млрд. руб.;

- за 2013 год - 2 млрд. руб.;

- с 2014 года - 1 млрд. руб.

2. Одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, а предметом сделки является полезное ископаемое, признаваемое для этой стороны объектом по НДПИ, облагаемым по ставке, установленной в процентах (адвалорной ставке).

3. Хотя бы одна из сторон сделки применяет ЕСХН, ЕНВД (если сделка заключена в рамках такой деятельности) и среди сторон сделки есть лицо, не применяющее перечисленные режимы.

4. Хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль или применяет по этому налогу ставку 0% как участник проекта "Сколково"*(26), при этом другая сторона сделки не имеет права на такие льготы.

5. Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны со специальными льготами по налогу на прибыль, а другая сторона сделки не является резидентом такой ОЭЗ.

По сделкам, перечисленным в пунктах 2, 4, 5, порог контроля начинается с суммы, превышающей 60 млн. руб., а в пункте 3 - 100 млн. руб. за календарный год.

Несмотря на перечисленные обстоятельства (за исключением поименованных в пунктах 2-5), не признаются контролируемыми сделки, сторонами которой являются лица:

- зарегистрированные в одном субъекте РФ;

- не имеющие убытков, принимаемых при исчислении налога на прибыль (в том числе прошлых убытков, переносимых на будущее);

- не имеющие обособленных подразделений на территории других субъектов РФ или за пределами РФ;

- не уплачивающие налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ.

Все эти условия должны выполняться одновременно.

Кроме того, не признаются контролируемыми сделки, стороны которых являются участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом*(27).

Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган по месту нахождения о совершенных ими контролируемых сделках за календарный год*(28). Сведения об этих сделках отражаются в уведомлении по форме, утверждаемой ФНС, и отправляются в инспекцию на бумажном носителе или в электронном виде не позднее 20 мая следующего года.

Налоговый контроль зависимых сделок

Принципы налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами изложены в главе 14.5 НК РФ. Проверены могут быть контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Проверки проводятся на основании уведомления налогоплательщика о совершенных им контролируемых сделках или на основании извещения территориального налогового органа, выявившего такую сделку в процессе выездной или камеральной проверки или повторной выездной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку*(29).

Обратите внимание! Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Органы ФНС вправе при проверках сделок между взаимозависимыми лицами назначать экспертизу, привлекать специалистов и переводчиков для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля согласно статьям 95-97 НК РФ*(30). Для определения сопоставимости условий контролируемых сделок с рыночными органы ФНС не вправе применять иные методы определения цен, не предусмотренные разделом V.1 НК РФ.

Часть 1 НК РФ дополнена статьей 129.3, содержащей меры ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Налоговые периоды	Размер налоговой санкции
2012-2013 годы и истекшие до 1 января 2012 года	Санкция не применяется
2014-2016 годы	20% от неуплаченной суммы налога
С 2017 года	40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.

Симметричные корректировки

С принятием Закона N 227-ФЗ в налоговом законодательстве РФ появилось понятие "симметричная корректировка".

Она возможна в случаях, когда в результате контрольных мероприятий по сделкам между взаимозависимыми лицами органы ФНС исходя из рыночных цен доначислили налоговую базу и сумму налога одному из участников сделки. Тогда вторая сторона сделки вправе применить использованные налоговиками рыночные цены для корректировки своей налоговой базы и суммы налога. Сделать это можно при условии, что налогоплательщик, в отношении которого вынесено решение о доначислении налога, внес доначисленную сумма налога в бюджет*(31).

Основанием для такой корректировки служит направляемое ФНС налогоплательщику по почте заказным письмом или по электронным каналам связи уведомление о возможности симметричных корректировок.

Симметричные корректировки не влекут за собой изменения первичных документов по сделке и регистров налогового учета. Они учитываются непосредственно в декларациях за тот налоговый период, в котором были произведены. Если по итогам такой корректировки вторая сторона сделки получает право на возврат налога, то применяются общие правила, установленные НК РФ в отношении зачета и возврата налога*(32).

Соглашение о ценообразовании

Для российских организаций - крупнейших налогоплательщиков Закон N 227-ФЗ вводит возможность заключения соглашения о ценообразовании с органами ФНС*(33). Оно будет определять порядок применения цен или методы определения цен по контролируемой сделке. Стороны соглашения - орган ФНС в лице его руководителя (заместителя руководителя) и налогоплательщик*(34). Соглашение о ценообразовании может быть многосторонним, например, если совершаются однородные контролируемые сделки между несколькими российскими взаимозависимыми организациями (группой налогоплательщиков). Общие интересы группы может представлять одна организация из группы налогоплательщиков на основании доверенностей. Соглашение может быть заключено на срок не более 3 лет и продлеваться по соглашению сторон на срок не более 2 лет*(35).

Итак, новый раздел НК РФ содержит подробные правила по трансфертному ценообразованию. Установлен перечень контролируемых сделок, круг взаимозависимых лиц, методы определения соответствия фактически использованных цен рыночному уровню.

Закон N 227-ФЗ требует детального изучения и осознания, ведь многие правила являются для российских налогоплательщиков абсолютными нововведениями. Насколько в действительности они окажутся эффективными в борьбе со сделками, совершаемыми в целях уклонения от уплаты налогов, и как затронут интересы добросовестных налогоплательщиков - выяснится на практике.

О.В. Новикова,

к.э.н., аттестованный консультант по налогам и сборам,

руководитель направления налогообложения

и бухгалтерского учета компании ПРАВОВЕСТ,

член Палаты налоговых консультантов России

"В курсе правового дела", N 16, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений..."

*(2) пп. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ

*(3) пп. 5 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ

*(4) п. 1 ст. 105.3 НК РФ

*(5) п. 6 ст. 105.3 НК РФ

*(6) п. 1 ст. 105.1 НК РФ

*(7) ст. 105.2 НК РФ

*(8) п. 2 ст. 105.2 НК РФ

*(9) п. 3 ст. 105.2 НК РФ

*(10) п. 6 ст. 105.2 НК РФ

*(11) п. 7 ст. 105.2, п. 2 ст. 20 НК РФ

*(12) п. 5 ст. 105.5 НК РФ

*(13) п. 1, 2 ст. 105.7 НК РФ

*(14) ст. 105.9 НК РФ

*(15) ст. 105.10 НК РФ

*(16) ст. 105.11 НК РФ

*(17) ст. 105.12 НК РФ

*(18) там же

*(19) п. 3 ст. 105.7 НК РФ

*(20) п. 9 ст. 105.7 НК РФ

*(21) п. 1 ст. 105.14 НК РФ

*(22) п. 7 ст. 105.14 НК РФ

*(23) п. 9 ст. 105.14 НК РФ

*(24) пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ

*(25) п. 2 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ

*(26) п. 5.1 ст. 284 НК РФ

*(27) п. 4 ст. 105.14 НК РФ

*(28) ст. 105.14, п. 1 ст. 105.16 НК РФ

*(29) ст. 105.17 НК РФ

*(30) п. 1 ст. 105.17 НК РФ

*(31) п. 2 ст. 105.18 НК РФ

*(32) п. 3 ст. 105.18 НК РФ

*(33) ст. 105.19 НК РФ

*(34) п. 1 ст. 105.20 НК РФ

*(35) п. 1, 3 ст. 105.21 НК РФ