Летние нововведения для автономных учреждений и иных типов бюджетных учреждений (О.В. Новикова, "В курсе правового дела", N 16, август 2011 г.)

Летние нововведения для автономных учреждений и иных типов бюджетных учреждений

Уходя на летние каникулы, депутаты приняли ряд важных законов, среди них Федеральный закон от 18.07.2010 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений". Несмотря на название, документ затрагивает не только статус автономных учреждений, но и налогообложение получателей бюджетных средств и субсидий: внесены поправки в главы 21 и 25 НК РФ.

Уточнены общие принципы работы АУ с денежными средствами на лицевых счетах в финансовых органах

Что касается автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в федеральной собственности (в собственности субъекта РФ или муниципальной собственности), то в основном изменения конкретизируют порядок операций со средствами, поступающими из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, а также операций со средствами, поступающими этим учреждениям в рамках обязательного медицинского страхования.

Отныне счета, открываемые территориальным органам Федерального казначейства (ФК), финансовым органам субъектов РФ, муниципальных образований для учета операций со средствами, поступающими автономным учреждениям, обслуживаются ЦБ РФ и кредитными организациями без взимания платы*(1). Если у автономного учреждения открыты лицевые счета в территориальных органах ФК, финансовых органах субъекта РФ или муниципального образования, то счета, предназначенные для выдачи наличных денежных средств этим учреждениям и их обособленным подразделениям, обслуживаются кредитными организациями тоже без взимания платы*(2). Операции со средствами АУ должны осуществляться не позднее второго рабочего дня, следующего за днем представления учреждением расчетных документов*(3).

Напомним. Автономные учреждения могут получать средства из бюджетов бюджетной системы РФ в виде:

- субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ)*(4);

- субсидий из бюджета бюджетной системы РФ на иные цели*(5);

- бюджетные инвестиции в объекты государственной и муниципальной собственности*(6).

Согласно изменениям средства, поступившие в виде бюджетных инвестиций*(7), предоставленных автономному учреждению, учитываются на отдельных лицевых счетах, открытых ему в соответствующих финансовых органах (территориальных органов ФК, финансовых органов субъектов РФ или муниципальных образований)*(8). Средства, которые поступают автономным учреждениям в качестве субсидий на иные цели, отличные от возмещения нормативных затрат, связанных с оказанием ими госуслуг (муниципальных услуг), учитываются на отдельных лицевых счетах, открытых в финансовых органах, или на счетах в кредитных организациях*(9) после проверки документов, подтверждающих произведенные кассовые расходы*(10).

Расходы, источником финансового обеспечения которых служат средства на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием автономными учреждениями госуслуг (муниципальных услуг)*(11), и учитываемые на лицевых счетах, открытых в финансовых органах, осуществляются без представления учреждениями в эти органы документов, подтверждающих возникновение денежных обязательств.

Что касается денежных средств, выделенных АУ в качестве субсидий на иные цели, или бюджетных инвестиций, то такие расходы осуществляются только после проверки подтверждающих расходы документов. При этом проверяется также соответствие содержания расходных операций кодам КОСГУ и целям представления субсидий и бюджетных инвестиций в порядке, установленном соответствующим финансовым органом для санкционирования данных расходов.

Операции со средствами, поступающими автономным учреждениям в рамках ОМС, тоже подлежат учету на отдельных лицевых счетах, открытых в финансовых органах*(12). Эти средства могут быть израсходованы после проверки финансовыми органами соответствия содержания данных операций кодам КОСГУ, указанным в расчетных документах АУ*(13).

Важно! В отличие от большинства положений Закона N 239-ФЗ, вступающих в силу со дня официального опубликования закона - 25 июля 2011 года, положения, касающиеся операций со средствами ОМС, вступают в силу с 1 января 2012 года.

В случае, когда на автономное учреждение возложены полномочия государственного органа, органа государственной власти субъекта РФ или органа местного самоуправления по исполнению публичных обязательств перед физическими лицами в денежной форме, расходы по таким операциям проводятся АУ от имени и по поручению соответствующего органа власти и учитываются на лицевом счете, открытом соответствующему органу власти как получателю бюджетных средств*(14).

Справка. Получатель бюджетных средств (получатель средств соответствующего бюджета) - орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета*(15).

Принцип адресности и целевого характера бюджетных средств означает, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования*(16). Получатели бюджетных средств являются участниками бюджетного процесса*(17). Полномочия получателя бюджетных средств перечислены в статье 162 БК РФ.

В Законе N 239-ФЗ предусмотрены правила использования неизрасходованных остатков бюджетных средств и средств ОМС предоставленных автономному учреждению. В частности:

- остаток субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), используется в очередном финансовом году в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности автономного учреждения для достижения целей, ради которых оно создано*(18);

- остатки средств, поступающих в рамках ОМС, используются в очередном финансовом году на те же цели*(19);

- остаток средств субсидий на иные цели (операции с которыми осуществлялись на лицевых счетах, открытых учреждению в финансовых органах), а также остатки средств в виде бюджетных инвестиций в объекты государственной и муниципальной собственности подлежат возврату в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ*(20).

При наличии потребности в этих средствах в очередном финансовом году для тех же целей по решению учредителя они могут быть возвращены АУ*(21).

Документы все доступнее

Закон N 239-ФЗ также дополнил перечень документов о деятельности автономного учреждения, открытость и доступность которых оно должно обеспечивать*(22). В частности, ужесточились требования к плану финансово-хозяйственной деятельности АУ. Теперь он должен быть составлен и утвержден в порядке, установленном учредителем на основании стандартов, утвержденных Минфином России*(23).

Справка. Требования к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения утверждены приказом Минфина России от 28.07.2010 N 81н.

Список общедоступных и открытых документов АУ дополнили:

- документы, составленные по итогам контрольных мероприятий, проведенных в отношении АУ;

- государственное (муниципальное) задание на оказание услуг (выполнение работ);

- отчет о результатах деятельности автономного учреждения и об использовании закрепленного за ним государственного (муниципального) имущества, составляемый и утверждаемый в порядке, установленном учредителем АУ и в соответствии с общими требованиями, определенными Минфином России (эти требования изложены в приказе Минфина России от 30.09.2010 N 114н, который вступит в силу с 1 января 2012 года).

Все сведения, подлежащие раскрытию автономным учреждением, Федеральное казначейство размещает на своем официальном сайте в сети Интернет на основании информации, предоставляемой АУ или его учредителем. Порядок предоставления такой информации, ее размещения на сайте Федерального казначейства в Интернете и ведения этого сайта устанавливает Минфин*(24).

К вопросу о реорганизации

Статья 18 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях", регулирующая порядок реорганизации АУ, дополнена положением, позволяющим учреждению при изменении его типа осуществлять предусмотренные уставом виды деятельности на основании лицензий, свидетельства о госаккредитации и иных разрешительных документов, выданных этому АУ до изменения его типа, до окончания срока действия таких документов. При этом не придется переоформлять документы, подтверждающие наличие лицензий, и иные разрешительные документы.

Согласно новой редакции Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" те автономные учреждения, которые были созданы для исполнения полномочий органов госвласти (или органов местного самоуправления) в сферах, не перечисленных в пункте 1 статьи 2 Закона N 174-ФЗ (а именно не в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, СМИ, соцзащиты, занятости населения, физкультуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами), и которые до 1 января 2012 года не будут ликвидированы и реорганизованы, с этой даты автоматически приобретают статус бюджетных учреждений. То есть дополнительных решений для изменения их типа не требуется. Полномочия наблюдательных советов таких учреждений прекращаются с 1 января 2012 года. Органы госвласти (местного самоуправления) - учредители этих учреждений - должны обеспечить открытие им лицевых счетов в соответствующих финансовых органах, а до 1 февраля 2012 года - внесение изменений в уставы этих учреждений*(25). Данные положения не распространяются на фонды содействия кредитованию (гарантийные фонды, фонды поручительства), бизнес-инкубаторы и микрофинансовые организации, созданные до 1 января 2011 года в форме автономных учреждений*(26).

Налоговые поправки для бюджетных учреждений

Во-первых, внесены изменения в главу 21 НК РФ. С 1 января 2012 года выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, не будет признаваться объектом налогообложения по НДС*(27).

На сегодня не признается объектом налогообложения по НДС только выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов госвласти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления*(28). Что касается учреждении, не входящих в систему органов госвласти и местного самоуправления, например автономных учреждений, то согласно разъяснениям Минфина России налогообложение НДС операций по реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) ими, следует производить в общеустановленном порядке независимо от источника оплаты этих работ (услуг). Исключение составляют случаи, когда работы или услуги прямо поименованы в статье 149 НК РФ как освобождаемые от НДС*(29).

Из прямого прочтения новой нормы можно сделать вывод, что любое оказание услуг или выполнение работ казенным учреждением не будет облагаться НДС. Если говорить о бюджетных и автономных учреждениях, то не признаются объектом по НДС только те работы и услуги, источником финансового обеспечения которых является субсидия на выполнение государственного (муниципального задания). Казенному учреждению не предоставляются субсидии и бюджетные кредиты*(30). Деятельность казенного учреждения финансируется за счет соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы*(31). Кроме того, оно может заниматься приносящей доход деятельностью (если это прямо предусмотрено в его учредительном документе)*(32). Доходы от этой деятельности поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ, поэтому освобождение их от НДС выглядит весьма логично. Как это положение будет трактоваться контролирующими органами на практике - покажет время. Тем более что доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ) и от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций, а также расходы казенных учреждений в связи с исполнением государственных (муниципальных) услуг, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль*(33). Средства казенных учреждений от приносящей доход деятельности и расходы по такой деятельности среди них не перечислены.

Во-вторых, для целей исчисления налога на прибыль в состав средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включены средства в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных до 1 июля 2012 года в установленном порядке до бюджетных учреждений - получателей бюджетных средств. Эти изменения в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ устраняют пробел относительно сумм финансового обеспечения бюджетных учреждений "старого типа", то есть тех из них, которые не были переведены на финансовое обеспечение в виде субсидий, а получали бюджетные ассигнования в виде лимитов бюджетных обязательств. Вступает в силу эта поправка на дату опубликования закона, а распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

В-третьих, Закон N 239-ФЗ вернул в НК РФ положения об особенностях ведения налогового учета бюджетными учреждениями. На замену утратившей силу с 1 января 2011 года статье 321.1 НК РФ об особенностях налогового учета бюджетных организаций введена статья 331.1 НК РФ с таким же названием. Она распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года, и касается тех бюджетных учреждений, которые являются получателями бюджетных средств и одновременно используют на обеспечение своей деятельности средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления и средства от иной приносящей доход деятельности.

С 1 января 2011 года до 1 июля 2012 года при ведении налогового учета такие учреждения применяют следующие нормы. Если за счет бюджетных ассигнований предусмотрено финансовое обеспечение расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, расходов на все виды ремонта ОС за счет доходов от оказания платных услуг и за счет доходов, полученных в рамках целевого финансирования, то налоговую базу по налогу на прибыль уменьшает сумма расходов пропорционально сумме доходов от платных услуг и приносящей доход деятельности в общей сумме доходов (включая суммы целевого финансирования)*(34). При расчете пропорции в общей сумме доходов не учитываются внереализационные доходы, такие как проценты по договорам банковского вклада, банковского счета, доходы, полученные от сдачи в аренду имущества, курсовые разницы и т.п.*(35)

Напомним. Бюджетные ассигнования - это предельные объемы денежных средств, предусмотренных в соответствующем финансовом году для исполнения бюджетных обязательств*(36).

Если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, не предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи (за исключением услуг сотовой (мобильной) связи) и на ремонт ОС, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, эти расходы учитываются при определении налоговой базы при оказании платных услуг и осуществлении иной приносящей доход деятельности при условии, что эксплуатация таких ОС связана с оказанием платных услуг и осуществлением иной приносящей доход деятельности*(37).

Указанные положения почти дословно повторяют содержание пункта 3 статьи 321.1 НК РФ, отмененной с 1 января 2011 года. В новой редакции НК РФ сохранены положения относительно возможности учета в полном объеме расходов на перечисленные выше статьи затрат при условии отсутствия их бюджетного финансирования и использовании их в предпринимательской деятельности, которые ранее трактовались по-разному налогоплательщиками и контролирующими органами. Ранее Минфин РФ выражал мнение, что поименованные выше расходы должны распределяться пропорционально как тогда, когда выделенные бюджетные ассигнования предусматривают их финансовое обеспечение, так и тогда, когда выделенные учреждению бюджетные ассигнования не обеспечивают финансирование этих расходов, но эксплуатации ОС, приобретенных (созданных) за счет бюджета, связана с предпринимательской деятельностью*(38).

Итак, Закон N 239-ФЗ не только изменил правовое положение автономных учреждений и порядок контроля за их финансовым обеспечением, но и дополнил налоговое законодательство по НДС и налогу на прибыль для казенных, бюджетных и автономных учреждений. Задним числом в НК РФ вернули особенности налогового учета бюджетных учреждений и вывели из-под обложения налогом на прибыль бюджетные ассигнования, доведенные до бюджетных учреждений - получателей бюджетных средств. Льгота по НДС для учреждений, выполняющих госзадания за счет бюджетных субсидий, будет действовать с 1 января 2012 года.

О.В. Новикова,

к.э.н., аттестованный консультант по налогам и сборам,

руководитель направления налогообложения

и бухгалтерского учета компании ПРАВОВЕСТ,

член Палаты налоговых консультантов России

"В курсе правового дела", N 16, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 3.5 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" в ред. Федерального закона от 18.07.2010 N 239-ФЗ

*(2) п. 3.22 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ в ред. Федерального закона от 18.07.2010 N 239-ФЗ

*(3) п. 3.21 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ в ред. Федерального закона от 18.07.2010 N 239-ФЗ

*(4) п. 1 ст. 78.1 БК РФ

*(5) абз. 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ

*(6) ст. 79 БК РФ

*(7) п. 5 ст. 79 БК РФ

*(8) п. 3.6 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ в ред. Федерального закона от 18.07.2010 N 239-ФЗ

*(9) п. 3 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ

*(10) п. 3.7 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ в ред. Федерального закона от 18.07.2010 N 239-ФЗ

*(11) абз. 1 п. 1 ст. 78.1 БК РФ

*(12) абз. 1 п. 1 ст. 78.1 БК РФ

*(13) п. 3.11 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ в ред. Федерального закона от 18.07.2010 N 239-ФЗ

*(14) п. 3.13, 3.14 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ в ред. Федерального закона от 18.07.2010 N 239-ФЗ

*(15) ст. 6 БК РФ

*(16) ст. 38 БК РФ

*(17) ст. 152 БК РФ

*(18) п. 3.15 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ в ред. Федерального закона от 18.07.2010 N 239-ФЗ

*(19) п. 3.16 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ в ред. Федерального закона от 18.07.2010 N 239-ФЗ

*(20) п. 3.17 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ в ред. Федерального закона от 18.07.2010 N 239-ФЗ

*(21) п. 3.18 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ в ред. Федерального закона от 18.07.2010 N 239-ФЗ

*(22) п. 13 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ в ред. Федерального закона от 18.07.2010 N 239-ФЗ

*(23) пп. 7 п. 13 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ в ред. Федерального закона от 18.07.2010 N 239-ФЗ

*(24) п. 14 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ в ред. Федерального закона от 18.07.2010 N 239-ФЗ

*(25) ст. 4 Федерального закона от 18.07.2010 N 239-ФЗ

*(26) п. 4 ст. 6 Федерального закона от 18.07.2010 N 239-ФЗ

*(27) пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ в ред. Федерального закона от 18.07.2010 N 239-ФЗ

*(28) пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ

*(29) письма Минфина России от 15.04.2010 N 03-07-11/120, от 25.12.2009 N 03-07-11/331, от 30.12.2008 N 03-07-11/389, от 28.04.2009 N 03-07-11/389

*(30) п. 10 ст. 161 БК РФ

*(31) п. 2 ст. 161 БК РФ

*(32) п. 3 ст. 161 БК РФ

*(33) пп. 33.1 ст. 251, пп 48.11 ст. 270 НК РФ

*(34) пп. 1 п. 1 ст. 331.1 НК РФ

*(35) п. 2 ст. 331.1 НК РФ

*(36) ст. 6 БК РФ

*(37) пп. 2 п. 1 ст. 331.1 НК РФ

*(38) письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/4/70, от 07.10.2008 N 03-03-05/120