ПБОЮЛ: вопросы ответственности (Е. Студеникина, "Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2011 г.)

ПБОЮЛ: вопросы ответственности

Известно, что ПБОЮЛ отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (ст. 24 ГК РФ, ст. 446 ГПК РФ). В этом заключается одно из основных отличий ПБОЮЛа от организаций.

Перечень жизненно важного имущества, на которое не может быть возложено взыскание, установлен статьёй 446 ГПК РФ. Например, по требованию кредиторов не может быть изъята единственная квартира (жилой дом), принадлежащая ПБОЮЛу. Если же, к примеру, у предпринимателя имеется доля в квартире, приобретённой во время брака, то взыскание может быть обращено на эту долю. Обязательным условием при этом является выделение доли предпринимателя из общего имущества супругов (п. 1 ст. 38 СК РФ). Однако опять-таки необходимо, чтобы эта доля не являлась единственным жильём для ПБОЮЛа.

Примечание. ООО отвечает по своим обязательствам принадлежащим ему имуществом (ст. 3 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Участники ООО отвечают по обязательствам общества, но лишь тогда, когда:

- ООО признано банкротом по их вине или по вине иных лиц, имевших право давать обязательные для ООО указания, и

- имущества самого ООО недостаточно для погашения задолженности.

Ответственность по НК РФ

К налоговой ответственности ПБОЮЛ может быть привлечён за совершение налогового правонарушения. Напомним, что налоговым признаётся виновно совершённое противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

Рассмотрим следующие налоговые правонарушения.

За нарушение срока постановки на учёт в налоговом органе (ст. 116 НК РФ) ПБОЮЛ может быть привлечён к ответственности в виде штрафа в размере 10 000 руб. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учёт в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечёт за собой взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 000 руб.

Ранее, когда гражданин, который приобрёл статус ПБОЮЛа, должен был представить документы о регистрации в качестве такового в налоговый орган для постановки на налоговый учёт, эта статья была более актуальна. Сейчас, поскольку регистрирующим является сам налоговый орган, он осуществляет государственную регистрацию ПБОЮЛа и одновременно ставит его на налоговый учёт.

Статья осталась актуальной для тех ПБОЮЛов, которые применяют ЕНВД (за исключением видов деятельности, указанных в абз. 3 п. 2 ст. 346.28 НК РФ): они обязаны встать на учёт в налоговой инспекции по месту осуществления этой деятельности в течение пяти рабочих дней с начала её осуществления.

Пример

ПБОЮЛ осуществляет деятельность в городе, в котором этот вид не переведён на ЕНВД. 1 сентября 2011 года предприниматель открывает новый магазин в другом городе, в котором в отношении этой деятельности введён ЕНВД.

До 9 сентября 2011 года ПБОЮЛ должен встать на учёт в этом другом городе. В противном случае он может быть привлечён к ответственности по статье 116 НК РФ.

Статья 118 "Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счёта в банке" устанавливает ответственность за нарушение налогоплательщиком срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счёта в каком-либо банке - штраф в размере 5000 руб. Сообщать надо, напомним, в течение семи рабочих дней со дня открытия (закрытия) таких счетов, причём лишь о счетах, используемых в предпринимательской деятельности.

Статья 119 "Непредставление налоговой декларации" устанавливает ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учёта - 5% от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для её представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб. Обратим внимание на то, что ответственность по этой статье наступает именно за несвоевременное представление декларации, а не за неуплату налога.

Грубое нарушение правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) влечёт за собой взыскание штрафа в размере 10 000 руб. Те же деяния, если они совершены в течение более чем одного налогового периода, влекут за собой взыскание штрафа в размере 30 000 руб. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут за собой взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

Статья 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" устанавливает штраф за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) - 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). Это в случае, если занижение налога произошло неумышленно (например, имела место счётная ошибка). Если эти деяния совершены умышленно, то штраф составит 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога (ст. 123 НК РФ) влечёт за собой штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Функции налогового агента следует выполнять независимо от применяемой системы налогообложения. Если у ПБОЮЛа есть работники, то он обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с их заработной платы (п. 1 ст. 226 НК РФ). Важно помнить, что эта статья устанавливает ответственность за неперечисление налога в бюджет, а не за его несвоевременное перечисление. Таким образом, если ПБОЮЛ удержал НДФЛ, но перечислил его в бюджет с опозданием, то статья 123 НК РФ не применяется. В таком случае надо будет уплатить пени за дни просрочки.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), влечёт за собой взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. По пункту 2 статьи 126 НК РФ (непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике) может быть оштрафована лишь организация.

Ответственность по КоАП РФ

Административное правонарушение - это противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или соответствующими законами субъектов РФ установлена административная ответственность (п. 1 ст. 2.1 КоАП РФ).

КоАП РФ прямо не устанавливает ответственность для ПБОЮЛов, поскольку в силу статьи 2.4 КоАП РФ они несут административную ответственность как должностные лица. Однако в некоторых статьях содержатся специальные правила.

Например, КоАП РФ предусматривает, в частности, следующие наказания за правонарушения в области предпринимательской деятельности (гл. 14 КоАП РФ).

Пункт 1 статьи 14.1 КоАП РФ устанавливает наказание за осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя - административный штраф в размере от 500 до 2000 руб.

Пункт 2 статьи 14.1 КоАП РФ устанавливает наказание за осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) обязательно (обязательна). Это правонарушение влечёт за собой наложение административного штрафа на должностных лиц от 4000 до 5000 руб. с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой.

Пункт 1 статьи 14.5 КоАП РФ устанавливает ответственность за продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг ПБОЮЛом при отсутствии установленной информации об изготовителе (исполнителе, продавце) либо иной информации, обязательность предоставления которой предусмотрена законодательством РФ. Это правонарушение влечёт за собой предупреждение или наложение административного штрафа от 3000 до 4000 руб.

Пункт 2 этой же статьи устанавливает ответственность за неприменение ККТ, применение ККТ, которая не соответствует установленным требованиям либо используется с нарушением установленного законодательством РФ порядка и условий её регистрации и применения, а равно отказ в выдаче по требованию покупателя (клиента) в случае, предусмотренном федеральным законом, документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего приём денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу). Это правонарушение может повлечь за собой предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц - от 3000 до 4000 руб.

Глава 15 КоАП РФ устанавливает ответственность за правонарушения в области финансов, налогов и сборов, порядка работы с наличностью.

Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций (ст. 15.1) может повлечь за собой штраф от 4000 до 5000 руб. Правонарушение заключается в нарушении порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившемся:

- в осуществлении расчётов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров;

- неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности;

- несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств;

- накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов.

Президиум ВАС России в постановлении от 29.06.10 N 1411/10 указал, что действующим законодательством не предусмотрена обязанность индивидуальных предпринимателей по оприходованию в кассу денежной наличности и соблюдению порядка хранения свободных денежных средств. Исходя из этого, высшие судьи сделали вывод, что индивидуальных предпринимателей нельзя привлекать к административной ответственности по статье 15.1 КоАП РФ за неоприходование денежной наличности и за нарушение порядка хранения свободных денежных средств.

Отметим, что содержащееся в указанном постановлении Президиума ВАС России толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Статьи 15.3, 15.4-15.9, 15.11 КоАП РФ, предусматривающие ответственность за нарушение различных сроков, к ПБОЮЛам не применяются. Предприниматели несут ответственность за указанные деяния, установленную НК РФ.

ПБОЮЛ может быть наказан за нарушение трудового законодательства (штраф от 1000 до 5000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток (ст. 5.27 КоАП РФ)), а также за незаконное привлечение к трудовой деятельности иностранцев (ст. 18.15 КоАП РФ). Так, привлечение к работе иностранца, у которого нет разрешения на работу, может стоить предпринимателю от 25 000 до 50 000 руб. За неуведомление отделения Федеральной миграционной службы РФ или налогового органа о привлечении к труду иностранцев предусмотрена ответственность в виде штрафа от 35 000 до 50 000 руб. либо административное приостановление деятельности предпринимателя на срок до 90 суток.

Здесь будет к месту разговор о сроках. По общему правилу ПБОЮЛ не может быть привлечён к административной ответственности, то есть постановление о его привлечении к ответственности не может быть вынесено, если со дня совершения правонарушения истекло два месяца (по делу об административном правонарушении, рассматриваемому судьёй, - по истечении трёх месяцев) (п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ). Однако за правонарушения, связанные с привлечением к трудовой деятельности в Российской Федерации иностранцев при отсутствии у них разрешения на работу, срок давности увеличен до одного года.

Примечание. Общий срок давности привлечения к налоговой ответственности - три года со дня совершения налогового правонарушения или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено (ст. 113 НК РФ). После истечения трёхлетнего срока привлечение ПБОЮЛа к налоговой ответственности будет неправомерным. Срок, в течение которого налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании штрафа с предпринимателя, - шесть месяцев после истечения срока требования об уплате налога (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 115 НК РФ). Впрочем, если срок пропущен по уважительной причине, то он может быть восстановлен судом.

Если же правонарушение является длящимся, то срок начинает исчисляться со дня обнаружения правонарушения (п. 2 ст. 4.5 КоАП РФ). Длящимся является административное правонарушение (действие или бездействие), выражающееся в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении предусмотренных законом обязанностей.

Например, то же привлечение к трудовой деятельности - не длящееся правонарушение, поскольку привлечение к трудовой деятельности - это допуск в какой-либо форме к выполнению работ, то есть одномоментное деяние.

К длящимся правонарушениям относятся:

- неуведомление органа ФМС России о привлечении к трудовой деятельности в Российской Федерации иностранного гражданина или лица без гражданства, если такое уведомление требуется в соответствии с федеральным законом (п. 3 ст. 18.15 КоАП РФ);

- осуществление предпринимательской деятельности без соответствующей государственной регистрации (п. 1 ст. 14.1 КоАП РФ);

- осуществление предпринимательской деятельности без лицензии, если она обязательна (п. 2 ст. 14.1 КоАП РФ);

- осуществление предпринимательской деятельности с нарушением условий, предусмотренных специальным разрешением (лицензией) (п. 3 ст. 14.1 КоАП РФ);

- осуществление предпринимательской деятельности с грубым нарушением условий, предусмотренных специальным разрешением (лицензией) (п. 4 ст. 14.1 КоАП РФ).

К ответственности за данные правонарушения предприниматель может быть привлечён в течение двух месяцев с момента их обнаружения, а не с начала осуществления деятельности.

Примечание. Для ПБОЮЛов (поскольку они освобождены от ведения бухучёта) под грубым нарушением правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понимается:

- отсутствие первичных документов или

- отсутствие счетов-фактур.

Ответственность по УК РФ

В некоторых особо тяжёлых случаях предприниматель может быть привлечён к уголовной ответственности.

Так, Уголовный кодекс РФ предусматривает ответственность за следующие преступления:

- незаконное предпринимательство (ст. 171);

- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198);

- неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1);

- сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2).

Незаконное предпринимательство - это осуществление предпринимательской деятельности без регистрации или с нарушением правил регистрации, а равно представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, документов, содержащих заведомо ложные сведения, либо осуществление предпринимательской деятельности без лицензии в случаях, когда такая лицензия обязательна.

Уголовная ответственность за данное деяние наступает только в случае, если оно причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере. Крупным размером признаётся сумма более 1 млн. 500 тыс. руб., особо крупным - 6 млн. руб.

Это преступление наказывается:

- штрафом в размере до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осуждённого за период до двух лет, либо

- обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо

- арестом на срок до шести месяцев.

Статья 198 устанавливает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. Уклонение становится преступлением только в случае, если оно совершено в крупном или особо крупном размере.

Крупным размером признаётся сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более 600 000 руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% от подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн. 800 тыс. руб.

Примечание. Особо крупным размером является сумма, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более 3 млн. руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн. руб.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершённое в крупном размере, наказывается:

- штрафом в размере от 100 до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осуждённого за период от одного года до двух лет, либо

- арестом на срок до шести месяцев, либо

- лишением свободы на срок до одного года.

То же деяние, совершённое в особо крупном размере, наказывается:

- штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осуждённого за период от восемнадцати месяцев до трёх лет либо

- лишением свободы на срок до трёх лет.

Причём:

- если лицо впервые совершило это преступление, то оно освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ (примечание 2 к статье 198 УК РФ);

- предусмотрено прекращение уголовного преследования в случае, если до окончания предварительного следствия ущерб, причинённый бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещён в полном объёме (т.е. недоимка, пени и штрафы уплачены полностью) (ст. 28.1 УПК РФ).

Уголовная ответственность налоговых агентов предусмотрена статьёй 199.1 УК РФ. Установлено, что неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд):

- совершённое в крупном размере - наказывается:

- штрафом в размере от 100 до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осуждённого за период от одного года до двух лет, либо

- арестом на срок до шести месяцев, либо

- лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью на срок до трёх лет или без такового;

- совершённое в особо крупном размере - наказывается:

- штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осуждённого за период от двух до пяти лет либо

- лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью на срок до трёх лет или без такового.

Так, предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы, могут быть признаны налоговыми агентами по перечислению НДФЛ и НДС, причём при наличии квалифицирующего признака, т.е. личного интереса.

Верховный суд РФ разъяснил, что личный интерес может проявляться в стремлении извлечь выгоду имущественного или неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение дел, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. (п. 17 постановления Пленума Верховного суда РФ от 28.12.06 N 64). Если неисполнение обязанности не связано с личными интересами, то состава преступления нет, даже если имеет место крупный или особо крупный размер.

Впрочем, если действия налогового агента, не перечислившего налог в бюджет, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Статьи 198 и 199 УК РФ устанавливают ответственность за уклонение от уплаты налогов, выражающееся в непредставлении налоговой декларации в налоговый орган или в указании в ней заведомо ложных сведений.

Однако возможно и такое: налогоплательщик своевременно и правильно представляет налоговую и иную обязательную к представлению отчётность, но умышленно не производит перечисления в соответствующий бюджет в установленные сроки путём сокрытия денежных средств или имущества. Для таких случаев предусмотрена ответственность по статье 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершённое собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или ПБОЮЛом в крупном размере, наказывается:

- штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осуждённого за период от восемнадцати месяцев до трёх лет либо

- лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью на срок до трёх лет или без такового.

Е. Студеникина,

кандидат юридических наук

"Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2011 г.