Учёт пусконаладочных работ (О. Митрич, "Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2011 г.)

Учёт пусконаладочных работ

Пусконаладочные работы по характеру и назначению являются продолжением монтажных работ и завершающим этапом нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий, зданий и сооружений. По окончании пусконаладочных работ объект может быть предъявлен к сдаче в эксплуатацию. Основные положения по порядку проведения пусконаладочных работ изложены в СНиП 3.05.05-84 "Технологическое оборудование и технологические трубопроводы" (утв. постановлением Госстроя СССР от 07.05.84 N 72).

Примечание. Не столь уж редко организации сталкиваются с проведением пусконаладочных работ. Специальных норм по учёту таких затрат в нормативных правовых документах по бухгалтерскому учёту не существует. Затраты на выполнение таких работ в бухгалтерском учёте, когда они носят капитальный характер, формируют стоимость вводимого объекта основных средств. При их же некапитальности рассматриваемые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности.

К пусконаладочным работам относится комплекс работ, выполняемых в период подготовки и проведения индивидуальных испытаний и комплексного опробования всей технологической системы объекта. При этом под технологической системой объекта понимается комплекс технологического и других видов оборудования, электротехнические, санитарно-технические и другие устройства, системы автоматизации, обеспечивающие выпуск первой партии продукции, предусмотренной проектом.

Следовательно, пусконаладочные работы - это совокупность работ по проверке, испытанию и настройке оборудования с целью обеспечения заданных параметров работы. Задачами пусконаладочных работ являются выявление возможных ошибок проектных и строительно-монтажных работ, обнаружение недостатков в работе оборудования до начала его эксплуатации.

Начинается же всё с работ по пусконаладке электротехнических устройств, автоматизированных систем управления, теплоэнергетического оборудования и других видов оборудования, используемого в технологическом процессе. Без выполнения этих работ невозможно проведение индивидуальных испытаний технологического оборудования - завершающего этапа работ по монтажу оборудования.

Пусконаладочные работы, которые проводятся в период индивидуальных испытаний оборудования, обеспечивают выполнение требований, предусмотренных рабочей документацией, стандартами и техническими условиями на отдельные машины, механизмы, аппараты и агрегаты, с целью подготовки оборудования к приёмке рабочей комиссией для комплексного опробования.

В период комплексного опробования оборудования выполняются проверка, регулировка и обеспечение совместной взаимосвязанной работы оборудования в предусмотренном проектом технологическом процессе на холостом ходу с последующим переводом оборудования на работу "под нагрузкой" и выводом на устойчивый технологический режим, обеспечивающий выпуск первой партии продукции.

Пусконаладочные работы условно можно подразделить:

- на подготовительные работы;

- индивидуальные испытания;

- комплексное опробование установок.

Само название первого этапа - "подготовительный" - говорит о целях проводимых работ: ознакомление с эксплуатационными документами на устройства и оборудование, определение необходимых вспомогательных технических средств и инвентаря для проведения последующих работ и поставка их на рабочие места наладчиков. На этапе индивидуальных испытаний проводятся работы по настройке, регулировке оборудования в соответствии с их техническими описаниями, инструкциями и т.д. Индивидуальные испытания выполняются в процессе проведения монтажных работ. Этап комплексного опробования осуществляется после окончания всех монтажных работ. На этом этапе должны производиться корректировка ранее проведённой регулировки оборудования, вывод всего оборудования на рабочий режим и проверка взаимодействия оборудования.

Основными положениями по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.70, далее - основные положения) расходы на подготовку и освоение производства выделены в отдельную калькуляционную статью (п. 31). По этой статье группируются, в частности, расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), а также на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов.

В своё время в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552), давалось уточнение по затратам на подготовку и освоение производства. В себестоимость продукции включались затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), в частности расходы по проверке готовности новых предприятий, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путём комплексного опробования ("под нагрузкой") всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования (подп. "в" п. 2 положения). При этом не относились к затратам на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам) и не включались в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты:

- на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование ("вхолостую") всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа;

- шефмонтаж, осуществляемый организациями - поставщиками оборудования или по их поручению специализированными организациями.

Таким образом, под пусковыми расходами понимаются расходы по проверке готовности новых предприятий, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путём комплексного опробования ("под нагрузкой") всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования. Не относятся же к пусковым расходам, в частности, затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование ("вхолостую") всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа. Они возмещаются за счёт средств, направляемых на капитальные вложения.

Примечание. В нормах главы 25 НК РФ понятие "пусконаладочные работы" не используется. Но аналогия с бухгалтерским учётом и здесь всё же прослеживается. Затраты на проведение пусконаладочных работ в зависимости от их характера могут быть включены в стоимость амортизируемого имущества либо признаны единовременно в составе прочих расходов, как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов в силу нормы подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Работы "вхолостую" и "под нагрузкой"

Действующий порядок отнесения затрат на проведение пусконаладочных работ в сметной документации на строительство установлен Минрегионом России в письме от 13.04.11 N ВТ-386/08.

Затраты на выполнение пусконаладочных работ по объектам производственного назначения необходимо учитывать в соответствии с пунктом 4.102 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004, утв. постановлением Госстроя России от 05.03.04 N 15/1). Согласно этой норме затраты на проведение пусконаладочных работ:

- "вхолостую" - включаются в главу 9 "Прочие работы и затраты" (графы 7 и 8) сводного сметного расчёта;

- "под нагрузкой" - могут относиться в качестве расходов некапитального характера на сметную стоимость, которая будет производиться (оказываться) при эксплуатации построенных объектов. Указанные затраты в сметной документации на строительство, как правило, не предусматриваются.

Примечание. Требования к проведению и приёмке пусконаладочных работ по устройствам, системам и оборудованию приводятся в части 3 СНиП по проведению соответствующих видов монтажных работ. При этом состав пусконаладочных работ и программы их выполнения должны соответствовать требованиям технических условий изготовителей оборудования, правилам охраны труда и техники безопасности, пожарной безопасности.

С выходом письма Минрегиона России N ВТ-386/08 утратили силу разъяснения, приведённые в письме Госстроя России от 27.10.03 N НК-6848/10. Последним был предусмотрен порядок отнесения и учёта затрат на выполнение пусконаладочных работ в сметной документации, разрабатываемой с 1 ноября 2003 года.

Несмотря на отмену, всё же остановимся на указанном письме N НК-6848/10 Госстроя. Расходы на проведение пусконаладочных работ "вхолостую", как разъясняли чиновники, связаны с доведением объекта до состояния, пригодного для использования. Они в соответствии с нормами статьи 257 НК РФ учитываются как расходы капитального характера. Затраты на проведение пусконаладочных работ "вхолостую" предлагалось включать в главу 9 "Прочие работы и затраты" (графы 7 и 8) сводного сметного расчёта стоимости строительства.

При отнесении затрат на выполнение пусконаладочных работ "вхолостую" на капитальные вложения следовало руководствоваться Структурой полного комплекса пусконаладочных работ, учтённой в новой сметно-нормативной базе 2001 года, разработанной Госстроем, согласно приложению к письму N НК-6848/10.

Расходы на выполнение пусконаладочных работ "под нагрузкой", которые проводятся после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, согласно подпункту 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ в качестве расходов некапитального характера принимаются к налоговому учёту в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Финансируются же они за счёт основной деятельности эксплуатирующей организации.

Примечание. Принципы отнесения затрат на проведение пусконаладочных работ, изложенные в письме Минрегиона России N ВТ-386/08, совпадают с разъяснениями, даваемыми Госстроем в письме N НК-6848/10.

Налоговый учёт

Финансисты, давая до начала текущего года разъяснения о порядке учёта расходов на проведение пусконаладочных работ, опирались на упомянутое письмо Госстроя России N НК-6848/10. Так, в письме Минфина России от 07.08.07 N 03-03-06/2/148 подтверждено предлагаемое Госстроем разграничение учёта затрат на выполнение пусконаладочных работ "вхолостую" и "под нагрузкой":

- расходы на проведение работ "вхолостую" включаются в сводный сметный расчёт стоимости строительства как расходы капитального характера и являются составной частью первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств;

- затраты на выполнение работ "под нагрузкой" не включаются в сметную документацию и учитываются в составе прочих расходов как расходы некапитального характера.

Минфиновцы в письме от 02.11.10 N 03-03-06/1/682 указали, что расходы на выполнение пусконаладочных работ "под нагрузкой", проводимых после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, как расходы некапитального характера принимаются к налоговому учёту в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Ещё ранее финансисты поведали, что расходы на выполнение пусконаладочных работ "вхолостую" не уменьшают налогооблагаемую прибыль как текущие расходы организации, а относятся на капитальные затраты, то есть включаются в первоначальную стоимость основных средств и учитываются в расходах в составе амортизационных отчислений. Расходы же на выполнение пусконаладочных работ "под нагрузкой" принимаются к налоговому учёту в составе прочих расходов (письма Минфина России от 24.08.04 N 03-03-01-04/1/9, от 20.04.06 N 03-03-04/1/363, от 28.07.09 N 03-03-06/1/495).

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают расходы, связанные с подготовкой производства, в том периоде, в котором они были произведены, на основании норм пункта 1 статьи 272, пунктов 1 и 2 статьи 318, подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письма Минфина России от 06.09.07 N 03-03-06/1/646, от 10.07.03 N 04-02-05/1/72).

Работы "под нагрузкой" до ввода объекта в эксплуатацию

Минфиновцы в письме N 03-03-06/1/682 пояснили, что если первоначальная стоимость основного средства не сформирована, затраты на осуществление пусконаладочных работ как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ следует учитывать в первоначальной стоимости этого основного средства. Налоговики, естественно, придерживаются такого же мнения.

Но отдельные суды оппонируют чиновникам. Судьи ФАС Поволжского округа поддержали налогоплательщика, который затраты на осуществление пусконаладочных работ по производственному комплексу (более 517 000 000 руб.) с выпуском готовой продукции (и её последующей реализацией) отнёс к числу расходов, связанных с производством и реализацией, и уменьшил на них налогооблагаемую базу по налогу на прибыль текущего периода. Указанные работы проводились после подписания актов о приёмке оборудования рабочей комиссией, но до принятия его государственной приёмочной комиссией.

И аргументировали свою позицию судьи следующим (постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.09 N А55-5612/2008).

Проверка готовности оборудования к выпуску продукции, в ходе которой осуществляются тестирование, запуск, опробование оборудования без выпуска готовой продукции, отвечает понятию "доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования" по смыслу пункта 1 статьи 257 НК РФ. Следовательно, расходы, произведённые налогоплательщиком в этих целях, подлежат отнесению на стоимость объекта основных средств.

Примечание. Каждая организация может определять величину пусковых расходов по-своему. Это зависит от особенностей производства. Обычно составляется смета или расчёты, которые учитывают режим, продолжительность и другие условия пробной эксплуатации новых объектов.

Если организация осуществляет комплексное опробование, подготовку и освоение нового производства с одновременным выпуском готовой продукции (пусконаладочные работы "под нагрузкой"), то расходы, связанные с освоением нового производства и пробным выпуском продукции в период проведения пусконаладочных работ, на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ подлежат включению в расходы, связанные с производством готовой продукции. Данные расходы являются косвенными и формируют налоговую базу текущего налогового периода.

Пусконаладочные работы "под нагрузкой" с пробным выпуском готовой продукции, то есть комплексное опробование оборудования, исходя из пункта 1.5 СНиП 3.01.04-87 "Приёмка в эксплуатацию законченных строительством объектов" и пункта 3 приложения 1 к СНиП 3.05.05-84 проводятся до приёмки объекта в эксплуатацию, когда основное средство уже сформировано, но не поставлено на баланс организации.

После принятия оборудования рабочими комиссиями в период пусконаладочных работ бухгалтерией налогоплательщика вёлся раздельный учёт расходов капитального и некапитального характера. При этом расходы на выполнение пусконаладочных работ "под нагрузкой" (расходы на сырьё, полуфабрикаты, энергоресурсы, зарплату производственных рабочих и цеховые расходы) не были включены в смету строительства производственного комплекса.

Судьи ФАС Московского округа также поддержали налогоплательщика, который после реконструкции установки провёл её пусконаладку - сначала "без нагрузки", а затем "под нагрузкой".

По результатам проведения пусконаладочных работ "без нагрузки" рабочая комиссия организации составила акт о приёмке оборудования, подтверждающий, что реконструируемая установка находится в состоянии, пригодном для использования, готова к эксплуатации и выпуску продукции, предусмотренной проектом, в объёме, соответствующем нормам освоения проектных мощностей. Затраты по работам "вхолостую" налогоплательщик включил в стоимость основного средства.

После подписания акта были начаты работы по проведению комплексного опробования установки "под нагрузкой". Расходы на выполнение этих работ (более 10 000 000 руб.) он признал единовременно в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Аргументировали же принимаемое решение судьи следующим (постановление ФАС Московского округа от 01.09.09 N КА-А40/8619-09).

Моментом, когда оборудование доведено до состояния, в котором оно пригодно для использования, является дата его приёмки и подписания соответствующего акта. А значит, по смыслу пункта 1 статьи 257 НК РФ по завершении пусконаладочных работ "без нагрузки" первоначальная стоимость объекта основных средств была сформирована. То есть пусконаладочные работы "под нагрузкой" проводились на готовой к эксплуатации установке уже после формирования её первоначальной стоимости.

Сложное технологическое оборудование налогоплательщика не могло быть введено в эксплуатацию, минуя стадию пусконаладки (в том числе "под нагрузкой"), которая предшествовала подписанию акта о введении объекта в эксплуатацию.

Пусконаладочные работы завершились выпуском готовой продукции.

Расходы на выполнение работ по пусконаладке "под нагрузкой" не включались в проектно-сметную документацию по реконструкции установки, а были утверждены отдельной сметой и по своему содержанию не носили капитального характера.

Разделение затрат

Расходы по пусконаладке организациям надлежит разделять на капитальные и некапитальные.

Судьи ФАС Поволжского округа в упомянутом постановлении N А55-5612/2008 констатировали, что основным критерием отнесения затрат к числу расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, является их направленность на формирование конкретного основного средства и его последующее доведение до состояния пригодности для использования, но без выпуска готовой продукции.

Работы же некапитального характера проводятся после того, как окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств. Окончательная стоимость объекта основных средств определяется к моменту его ввода в эксплуатацию, поскольку:

- в бухгалтерском учёте проводка Дебет 01 Кредит 08 составляется при принятии объекта в эксплуатацию (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н);

- в налоговом учёте объект включается в состав амортизируемого имущества на момент его ввода в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ),

что подтверждается соответствующим актом по форме N ОС-1 или ОС-1а.

Примечание. Нередко случается осуществление пусконаладочных работ "под нагрузкой" до ввода оборудования в эксплуатацию, то есть до оформления акта приёма-передачи по форме N ОС-1 либо ОС-1а (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7). Указанные формы согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учётной документации по учёту основных средств (утв. тем же постановлением Госкомстата России N 7) применяются для включения объектов в состав основных средств и учёта их ввода в эксплуатацию. Можно ли в таком случае признать расходы на выполнение работ по пусконаладке в составе прочих расходов или же нужно увеличить на них первоначальную стоимость объекта основных средств?

Таким образом, затраты по пусконаладочным работам, осуществлённым до ввода оборудования в эксплуатацию, учитываются в его первоначальной стоимости, а после ввода в эксплуатацию признаются прочими расходами на основании всё того же подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.06 N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1).

Работы некапитального характера направлены на комплексное опробование ("под нагрузкой") всех машин и механизмов (на пробную эксплуатацию) с пробным выпуском продукции. Именно это и является основным аргументом для судей, когда они поддерживают позицию налогоплательщика, который учёл расходы по пусконаладке оборудования в качестве расходов текущего периода. Такие пусконаладочные работы, по мнению судей, являлись донастройкой оборудования в период его промышленной эксплуатации, проводились после формирования первоначальной стоимости объектов основных средств и не были связаны с проведением испытательных работ. А значит, расходы по таким работам правомерно отнесены налогоплательщиком к прочим расходам в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 10.06.09 N КА-А40/3877-09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.07 N А19-12474/06-50-Ф02-210/07).

Если организация осуществляет комплексное опробование, подготовку и освоение нового производства с одновременным выпуском готовой продукции (пусконаладочные работы "под нагрузкой"), соответствующие расходы подлежат включению в прочие расходы, связанные с производством продукции. Такие расходы являются косвенными и формируют налоговую базу текущего налогового периода.

Проверка же готовности оборудования к выпуску продукции, в ходе которой осуществляются тестирование, запуск, опробование оборудования без выпуска готовой продукции ("вхолостую"), отвечает понятию "доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования". Поэтому расходы, произведённые налогоплательщиком в этих целях, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Примечание. Не все судьи поддерживают предложенный чиновниками порядок признания пусконаладочных расходов. Так, по мнению судей ФАС Московского округа, из нормы подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ не следует, что расходы на выполнение пусконаладочных работ могут быть отнесены к прочим расходам только в случае проведения работ "под нагрузкой" (постановление ФАС Московского округа от 11.07.08 N КА-А40/5083-08-2).

Бухгалтерский учёт

Упомянутыми основными положениями (п. 11 и 12) расходы на освоение новых агрегатов производств, цехов и предприятий предлагалось включать в себестоимость продукции с начала их промышленной эксплуатации в течение нормативного срока освоения этих производственных мощностей, но не более чем в течение двух лет, пропорционально объёму производимой в этот период продукции.

Исходя из этого все связанные с этим пусковые расходы в бухгалтерском учёте логично собирать на счёте 97 "Расходы будущих периодов". Об этом говорится в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

До конца прошлого года указанная норма содержалась и в пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н). Согласно новой редакции пункта 65 положения по ведению бухгалтерского учёта, введённой с бухгалтерской отчётности 2011 года (п. 3 приказа Минфина России от 24.12.10 N 186н), затраты, произведённые организацией в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Как видим, один из компонентов пусконаладочных работ надлежит учитывать на счёте 97. И как-то не совсем логично остальные части затрат по пусконаладке относить на иные счета. Поэтому пока не начато производство продукции (хотя бы пробной), все расходы по рассматриваемым работам, на наш взгляд, следует собирать на открытом для этого субсчёте "Пусковые расходы" счёта 97.

После же начала выпуска продукции накопленные пусковые расходы списываются на себестоимость данной продукции. Для этого надлежит установить период списания (погашения) пусковых расходов. Как было сказано выше, основные положения рекомендуют устанавливать период погашения, не превышающий два года. Но можно выбрать и иной промежуток времени списания. Выбранный период списания пусковых расходов закрепляется приказом руководителя. Возможно его закрепление и в учётной политике.

После того как началось производство продукции, пусковые расходы включаются в себестоимость продукции по норме погашения. Эта норма устанавливается в расчёте на единицу продукции по формуле

,

где - норма погашения пусковых расходов на единицу продукции,

- сумма пусковых расходов,

- ожидаемый объём выпуска продукции за период списания.

Если за период погашения организация не смогла выпустить изначально запланированное количество продукции, то ей отдаётся на откуп один из вариантов списания остатка пусковых расходов в себестоимости продукции:

- единовременно в последний месяц периода погашения;

- продолжение списания пусковых расходов по установленной норме за пределами установленного периода погашения.

Если же в период погашения организация выпустила больше продукции, чем планировала, то никаких сложностей не возникает, поскольку пусковые расходы спишутся на себестоимость досрочно.

При опробовании оборудования "под нагрузкой" организацией обычно выпускается продукция или незавершённые изделия. Они могут быть как качественными (пригодными для продажи или дальнейшего использования), так и бракованными. Качество продукции или "незавершёнки", полученной при пробном выпуске, влияет на порядок учёта пусковых расходов.

Если продукция (незавершённые изделия) качественная, то её стоимость не включается в общую сумму пусковых расходов (п. 31 основных положений). Стоимость такой продукции будет сформирована на счёте 20 и затем списана на счёт 43 "Готовая продукция".

Стоимость некондиционной продукции, брака и (или) отходов, которые можно продать или как-то использовать, также не учитывается в пусковых расходах. Эта стоимость определяется по цене возможной продажи или утилизации (использования не по прямому назначению).

Все затраты по пробному выпуску продукции, которую невозможно будет реализовать или как-то иначе использовать, включаются в пусковые расходы.

Организация, составляя смету на пусконаладочные работы, должна рассчитать стоимость готовой продукции и незавершённого производства. Стоимость готовой продукции, полученной при пусконаладочных работах "под нагрузкой", можно определять, ориентируясь на план выпуска продукции.

В себестоимость пробной продукции надлежит включить стоимость прямых расходов (сырья и материалов, зарплату работников и начисления на неё страховых взносов и т.п.), а также часть общепроизводственных расходов, отражаемых на одноимённом счёте 25 (пункт 36 основных положений).

Общепроизводственные расходы проще распределять на единицу готовой продукции, ориентируясь на плановый выпуск продукции в месяц. К примеру, в месяц планируется выпускать (при полной загрузке) 600 единиц продукции. Следовательно, в стоимость одного пробного образца продукции логично включить 1/600 суммы общепроизводственных затрат. Оставшаяся часть расходов подлежит учёту в составе пусковых расходов.

При начале производства пробной продукции производственные расходы, на наш взгляд, желательно собирать изначально на счёте 20. По окончании месяца часть расходов, относящихся к незавершённой продукции, надлежит оставить на счёте 20. Другая часть, относящаяся к выпущенной готовой продукции, списывается на счёт 43 "Готовая продукция". А оставшаяся часть учитывается как пусковые расходы и переносится на субсчёт 97.

Предъявленный НДС поставщиками товаров, работ, услуг, которые используются при осуществлении пусконаладочных работ, принимается к вычету при соблюдении общих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- товары, работы, услуги предназначены для операций, облагаемых НДС;

- имеются счета-фактуры от поставщиков;

- приобретённые товары, работы, услуги приняты к учёту.

Примечание. Учёт пусконаладочных расходов "под нагрузкой" в прочих расходах при исчислении налога на прибыль по работам, проводимым при не введённом ещё в эксплуатацию объекте основных средств, вызывает отрицательные эмоции у налоговиков. Налогоплательщику такую позицию, скорее всего, придётся отстаивать в суде.

Пример

Организация вводит в эксплуатацию оборудование стоимостью 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб. Монтаж оборудования и все пусконаладочные работы осуществляются специализированной подрядной организацией. Стоимость работ по монтажу оборудования составила 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб., стоимость проведённых пусконаладочных работ "вхолостую" - 48 380 руб., в том числе НДС 7380 руб. Стоимость пусконаладочных работ в период комплексного опробования оборудования "под нагрузкой" - 41 890 руб., в том числе НДС 6390 руб. В целях бухгалтерского учёта и налогообложения прибыли срок полезного использования оборудования установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1), 90 месяцев, амортизация начисляется линейным способом. Часть выпущенной при опробовании оборудования продукции была признана некачественной. Совокупность прямых затрат и доли общепроизводственных затрат, приходящихся на неё, - 18 500 руб. Организация приняла решение о списании пусковых расходов по пусконаладочным работам "под нагрузкой" в течение одного года с момента ввода оборудования в эксплуатацию. За этот период планируется изготовить 7200 единиц продукции.

В бухгалтерском учёте операции по вводу в эксплуатацию оборудования, проведению пусконаладочных работ "вхолостую" и "под нагрузкой" сопровождаются следующими записями:

Дебет 07 Кредит 60

- 600 000 руб. - принято к учёту оборудование, требующее монтажа;

Дебет 19 Кредит 60

- 108 000 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 108 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по оборудованию;

Дебет 08 Кредит 07

- 600 000 руб. - отражена передача оборудования в монтаж;

Дебет 08 Кредит 60

- 250 000 руб. - приняты работы по монтажу оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

- 45 000 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, осуществившей монтаж оборудования;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 45 000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС по монтажным работам;

Дебет 08 Кредит 60

- 41 000 руб. - приняты пусконаладочные работы "вхолостую";

Дебет 19 Кредит 60

- 7380 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, осуществившей пусконаладочные работы "вхолостую";

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 7380 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС по пусконаладочным работам "вхолостую";

Дебет 97 Кредит 60

- 35 500 руб. - приняты пусконаладочные работы "под нагрузкой";

Дебет 19 Кредит 60

- 6390 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, осуществившей пусконаладочные работы "под нагрузкой";

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 6390 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС по пусконаладочным работам "под нагрузкой";

Дебет 97 Кредит 10, 60

- 18 500 руб. - отражены затраты по некачественной продукции, выпущенной при пусконаладочных работах "под нагрузкой".

Примечание. Отличительные черты расходов, формирующих первоначальную стоимость объекта основных средств и расходов на подготовку и освоение производств, по мнению судей ФАС Центрального округа, заключаются в следующем (постановление ФАС Центрального округа от 18.02.10 N А35-5033/08-С21):

- первые направлены на формирование конкретного объекта и его последующее доведение до состояния, пригодного для использования, но без выпуска готовой продукции;

- вторые же связаны с производством и реализацией готовой продукции. Поэтому они не влияют на стоимость используемого в каждом конкретном случае основного средства, а включаются в стоимость выпускаемой продукции.

В целях налогообложения прибыли расходы на выполнение пусконаладочных работ "под нагрузкой" признаются единовременно на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом датой признания в налоговом учёте расходов на оплату таких работ в данном случае является дата принятия результатов выполненных работ от подрядной организации и предъявления ею документов, служащих основанием для произведения расчётов за выполненные работы (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Датой признания расходов на приобретение топлива и электроэнергии, использованных при проведении указанных работ, является дата их передачи в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Разный порядок бухгалтерского и налогового учёта расходов на выполнение пусконаладочных работ "под нагрузкой" приводит к образованию налогооблагаемой временной разницы. А это, в свою очередь, обязывает организацию начислить отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 10 800 руб. ((35 500 руб. + 18 500 руб.) х 20%) - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

На дату ввода агрегата в эксплуатацию:

Дебет 01 Кредит 08

- 889 000 руб. (600 000 + 250 000 + 41 000) - оборудование введено в эксплуатацию.

Норма погашения пусковых расходов на единицу продукции исходя из того, что они будут списываться в течение одного года и за этот период планируется изготовить 7200 единиц продукции, составит = 7,5 руб./ед. (54 000 руб. : 7200 ед.).

Ежемесячно в течение года с даты ввода оборудования в эксплуатацию осуществляются следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 97

- руб. - признана часть расходов на проведение пусконаладочных работ,

где - количество единиц продукции, выпущенной за месяц;

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- - списана часть отложенного налогового обязательства.

Поскольку списание пусковых расходов будет происходить в течение года, то организации следует определиться, по какому показателю бухгалтерского баланса будут показываться их остатки на отчётную дату. Войти они, на наш взгляд, должны в статью "Запасы". О том, что по этой статье бухгалтерского баланса отражается в том числе и информация о расходах будущих периодов, упомянуто в пункте 20 Положения по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" (ПБУ 4/99) (утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н).

Начиная с месяца, следующего за месяцем включения оборудования в состав основных средств, по нему производится начисление амортизации:

Дебет 20 Кредит 02

- 9900 руб. (889 000 руб. : 90 мес. х 1 мес.) - начислена амортизация по оборудованию.

Эта же сумма в качестве начисленной амортизации принимается ежемесячно в расходах при исчислении налога на прибыль, так как метод начисления амортизации и срок полезного использования в обоих учётах совпадают.

О. Митрич,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2011 г.