Новшества в налоговом учете (Л. Морозова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2011 г.)

Новшества в налоговом учете

В данной статье расскажем, какие изменения внесены в порядок налогового учета государственных (муниципальных) учреждений культуры федеральными законами от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ в части совершения налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности" (далее - Федеральный закон N 235-ФЗ), от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений" (далее - Федеральный закон N 239-ФЗ), от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 245-ФЗ).

Налог на доходы физических лиц

Изменениями, внесенными Федеральным законом N 235-ФЗ в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, уточнен перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, приведенный в ст. 217 НК РФ. Так, начиная с 2012 года НДФЛ не будут удерживать:

- с выплат, производимых добровольцам в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является безвозмездное выполнение работ, оказание услуг, на возмещение расходов добровольцев, связанных с исполнением таких договоров, на наем жилого помещения, на проезд к месту осуществления благотворительной деятельности и обратно, на питание (за исключением расходов на питание в сумме, превышающей размеры суточных), на оплату средств индивидуальной защиты, на уплату страховых взносов на добровольное медицинское страхование, связанное с рисками для здоровья добровольцев при осуществлении ими добровольческой деятельности (п. 3.1 ст. 217 НК РФ в редакции Федерального закона N 235-ФЗ);

- с выплат в виде благотворительной помощи в денежной и натуральной форме, оказываемой в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (п. 8.2 ст. 217 НК РФ в редакции Федерального закона N 235-ФЗ).

Также Федеральный закон N 235-ФЗ в новой редакции представляет п. 9 и 10 ст. 217 НК РФ, нормы которых распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2011. В соответствии с указанными пунктами освобождаются от обложения НДФЛ суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями стоимости приобретаемых санаторно-курортных путевок при соблюдении определенных условий, а также суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, родителей и детей.

Налог на добавленную стоимость

Обновлены перечни операций, не признаваемых объектом обложения НДС, и операций, освобождаемых от обложения НДС

Пунктом 1 ст. 2 Федерального закона N 239-ФЗ в перечень операций, не признаваемых объектом обложения по НДС, включены операции по выполнению работ (оказанию услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ. Стоит отметить, что указанная норма будет применяться с 1 января 2012 года (новый пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

С 01.10.2011 не будут признаваться объектом обложения НДС операции по оказанию услуг передачи в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным (муниципальным) учреждениям. Такое новшество введено в пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ Федеральным законом N 245-ФЗ.

Также в соответствии с Федеральным законом N 245-ФЗ с 1 января 2012 года начнет действовать новая редакция пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ. Согласно данному подпункту от обложения НДС будут освобождаться работы (услуги) по сохранению объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов РФ, включенного в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ), выявленного объекта культурного наследия, проведенные в соответствии с требованиями Федерального закона N 73-ФЗ*(1), культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций, включающих в себя:

- консервационные, противоаварийные, ремонтные, реставрационные работы;

- работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования;

- спасательные археологические полевые работы, в том числе научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научное руководство проведением работ по сохранению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия, технический и авторский надзор за проведением этих работ на объектах культурного наследия, выявленных объектах культурного наследия.

При этом указанные работы (услуги) будут освобождаться от налогообложения только при представлении в налоговые органы следующих документов:

- справки об отнесении объекта к объектам культурного наследия, включенным в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, или справки об отнесении объекта к выявленным объектам культурного наследия, выданной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия, или органом исполнительной власти субъекта РФ, уполномоченным в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия, в соответствии с Федеральным законом N 73-ФЗ;

- копии договора на выполнение указанных работ (услуг).

Напомним, что в настоящее время согласно пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождаются от обложения НДС ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).

Значительные изменения в п. 2 ст. 149 "Операции, не подлежащие налогообложению" НК РФ внес Федеральный закон N 235-ФЗ, согласно которому поменялась формулировка некоторых необлагаемых операций. В частности, с 1 октября 2011 года освобождаются от обложения НДС:

- услуги по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (новая редакция пп. 4);

- реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям (новая редакция пп. 5);

- услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими образовательными организациями, по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (новая редакция пп. 14);

- услуги, оказываемые некоммерческими организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства, к которым относятся (новая редакция пп. 20):

а) услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;

б) услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;

в) услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;

г) услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;

д) услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;

е) услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства;

ж) услуги по распространению билетов;

и) реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, являющихся бланками строгой отчетности;

к) реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

Корректировочный счет-фактура

Изменениями, внесенными Федеральным законом N 245-ФЗ в ст. 169 НК РФ, вводится понятие "корректировочный счет-фактура", а также требования к его составлению.

Согласно новой редакции ст. 169 НК РФ, действующей с 01.10.2011, корректировочным признается счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Как и обычный счет-фактура, корректировочный счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету.

В корректировочном счете-фактуре должны быть указаны (новый п. 5.2 ст. 169 НК РФ):

- наименование "корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры;

- порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- наименования, адреса и ИНН налогоплательщика и покупателя;

- наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

- количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- наименование валюты;

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);

- стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

- сумма акциза по подакцизным товарам;

- налоговая ставка;

- сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

Налог на прибыль

Введены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями

В связи изменениями, внесенными Законом N 83-ФЗ*(2) в Налоговый кодекс, с 01.01.2011 утратила силу ст. 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями" НК РФ, в которой, в частности, устанавливался порядок учета и распределения затрат, которые нельзя прямо отнести к тому или иному виду деятельности учреждения (то есть которые непосредственно не связаны с осуществлением деятельности, приносящей доход).

Для бюджетных учреждений положения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ с 2011 года не предусматривали пропорционального деления затрат между коммерческой деятельностью и деятельностью, финансируемой из бюджета. Такие разъяснения давали специалисты Минфина в связи с отменой ст. 321.1 НК РФ в Письме от 18.05.2011 N 03-03-06/4/47. В нем же сообщалось, что на рассмотрение Правительства РФ вынесен проект федерального закона, в котором предусматривается, что в переходный период, установленный Законом N 83-ФЗ (с 01.01.2011 до 01.07.2012), на бюджетные учреждения будут распространяться положения, которые ранее были установлены п. 3 ст. 321.1 НК РФ.

На сегодняшний день планируемые изменения официально утверждены Федеральным законом N 239-ФЗ. Пунктом 3 ст. 2 данного закона гл. 25 НК РФ дополнена ст. 331.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями", согласно которой до 1 июля 2012 года бюджетными учреждениями, являющимися получателями бюджетных средств и использующими на обеспечение своей деятельности полученные ими средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и (или) правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от осуществления иной приносящей доход деятельности, применяются следующие положения:

- если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, расходов на все виды ремонта основных средств за счет доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, в целях налогообложения отнесение этих расходов на уменьшение доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, производится пропорционально доле доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая доходы, полученные в рамках целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде процентов по договорам банковского счета, банковского вклада, доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы);

- если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, не предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи (за исключением услуг сотовой (мобильной) связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, эти расходы учитываются при определении налоговой базы при оказании платных услуг и осуществлении иной приносящей доход деятельности при условии, если эксплуатация таких основных средств связана с оказанием платных услуг и осуществлением иной приносящей доход деятельности.

Положения ст. 331.1 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

Обновлен список доходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль

Изменения, внесенные федеральными законами N 239-ФЗ, 235-ФЗ, расширили список доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определенный ст. 251 НК РФ.

Так, к не облагаемым налогом на прибыль средствам целевого финансирования теперь отнесены лимиты бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), не только доведенные до казенных учреждений, но и полученные в переходный период бюджетными учреждениями, являющимися получателями бюджетных средств (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции Федерального закона N 239-ФЗ).

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, добавлены:

- средства, полученные некоммерческими организациями безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, от созданных ими в соответствии с законодательством РФ структурных подразделений (отделений), являющихся налогоплательщиками (новый пп. 10.1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

- средства, полученные структурными подразделениями (отделениями) от создавших их в соответствии с законодательством РФ некоммерческих организаций (новый пп. 10.2 п. 2 ст. 251 НК РФ);

Стоит отметить, что внесенные изменения действуют с 1 января 2011 года.

Введены правила формирования резервов предстоящих расходов некоммерческих организаций

В соответствии с п. 8 ст. 1 Федерального закона N 235-ФЗ с 1 января 2012 года в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ будет введена новая ст. 267.3 "Расходы на формирование резервов предстоящих расходов некоммерческих организаций".

Согласно данной статье некоммерческие организации вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы. Решение о создании такого резерва организация принимает самостоятельно. При этом она должна определить в учетной политике для целей налогообложения виды расходов, в отношении которых создается резерв. Списание расходов, в отношении которых сформирован резерв, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Размер создаваемого резерва предстоящих расходов определяется на основании разработанных и утвержденных организацией смет расходов на срок, не превышающий три календарных года.

Предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов не может превышать 20% от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении налоговой базы. При этом если сформирован резерв на осуществление расходов, предусмотренных несколькими сметами расходов, организация самостоятельно распределяет в налоговом учете сумму отчислений в резерв между сметами расходов.

В целях исчисления налога на прибыль расходы на формирование резервов учитываются в следующем порядке:

- сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода;

- сумма резерва, не полностью использованная организацией для осуществления расходов, предусмотренных сметой расходов, подлежит включению в состав внереализационных доходов на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания сметы расходов;

- сумма превышения фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, над суммой созданного резерва включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Уточнены особенности признания доходов для учреждений кинематографии

До введения Федерального закона N 245-ФЗ п. 4.2 ст. 271 НК РФ и п. 2.2 ст. 273 НК РФ предусматривали особенности признания в целях исчисления налога на прибыль доходов в виде средств, полученных организациями кинематографии из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма, источником которых являются бюджетные ассигнования. Было установлено, что указанные средства учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет бюджетных ассигнований, но не более трех налоговых периодов с момента получения таких средств.

Согласно новым редакциям вышеназванных пунктов предусмотренные ранее особенности теперь распространяются еще и на средства государственного финансирования в виде субсидий, полученные организациями кинематографии в соответствии с Федеральным законом от 22.08.1996 N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации".

Стоит обратить особое внимание на то, что действие положений п. 4.2 ст. 271 НК РФ, п. 2.2 ст. 273 НК РФ (в редакции Федерального закона N 245-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года (п. 6 ст. 4 Федерального закона N 245-ФЗ).

Государственная пошлина

Уточнена льгота по уплате госпошлины. В связи с добавлением пп. 1.1 в п. 1 ст. 333.35 НК РФ наряду с органами управления государственными внебюджетными фондами РФ, казенными учреждениями от уплаты государственной пошлины за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях учреждений освобождаются бюджетные учреждения, являющиеся получателями бюджетных средств до 1 июля 2012 года (п. 4 ст. 2 Федерального закона N 239-ФЗ).

Новый вид госпошлины. С 1 января 2012 года вводится новая госпошлина за повторную выдачу свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в размере 200 руб. (п. 26 ст. 2 Федерального закона N 245-ФЗ).

Л. Морозова,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации".

*(2) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".