Особенности налогообложения доходов, полученных некоммерческими организациями (Е. Смирнова, Е. Ярославцева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, сентябрь 2011 г.)

Особенности налогообложения доходов, полученных некоммерческими организациями

В настоящее время некоммерческие организации (НКО) активно развивают предпринимательскую деятельность, поэтому и должны уплачивать в бюджеты налог на прибыль организаций. Глава 25 НК РФ предусматривает множество случаев, при наступлении которых некоммерческие организации обязаны уплатить в бюджет налог на прибыль.

Как известно, налоговая база по налогу на прибыль организаций определяется исходя из полученных доходов, уменьшенных на величину расходов. Для некоммерческих организаций существует закрытый список необлагаемых доходов, указанный в ст. 251 НК РФ.

Обязательным условием для льготирования по налогу на прибыль средств целевого финансирования и целевых поступлений является раздельный учет. НК РФ требует организовать раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), а также раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Если у организации, например, есть бюджетное финансирование, гранты и коммерческая деятельность, то ей нужно учитывать доходы и расходы по:

бюджетному финансированию (по каждому виду финансирования);

грантам (по каждому гранту);

прочей деятельности (в общем порядке).

В случае, если организация по какой-либо причине не вела раздельный учет, в налоговую базу по налогу на прибыль включаются все полученные доходы в том периоде, в котором они поступили.

Целевые поступления, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ, признаются доходами, не учитываемыми при определении базы по налогу на прибыль, если они используются по назначению, т.е. на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности. Средства целевого финансирования и целевые поступления, использованные не по целевому назначению, включаются в состав внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ). Кроме того, целевые поступления, полученные в виде подакцизных товаров (перечень приведен в ст. 181 НК РФ), учитываются НКО с даты их получения в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Например, проценты за использование кредитными учреждениями денежных средств НКО или суммы штрафов со своих членов за несвоевременное перечисление членских взносов включаются в состав внереализационных доходов НКО и подлежат налогообложению (пп. 6 и 3 ст. 250 НК РФ соответственно).

В случае получения дохода от временного размещения целевых средств, не относящихся к целевому капиталу, в приносящие доход активы или на депозиты в банках при формировании налоговой базы по налогу на прибыль необходимо обратить внимание на аспект дальнейшего использования данных средств для целевой (уставной) или предпринимательской деятельности. Вопрос о правомерности использования налогоплательщиком возможности отказа от учета соответствующих поступлений при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 251 НК РФ) должен решаться по результатам конечного расходования средств целевого финансирования и целевых поступлений в зависимости от того, соответствуют ли произведенные расходы уставным целям деятельности получателя и условиям, установленным источником целевого финансирования или целевых поступлений, а также федеральными законами. Другими словами, для принятия решения об учете на основании п.п. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ средств, полученных от источников финансирования и направляемых на подобную деятельность, следует рассматривать каждый конкретный случай с точки зрения использования средств по целевому назначению. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 6.10.09 г. N 03-03-06/4/83.

Не являются целевым финансированием и учитываются в составе доходов средства, полученные:

организацией-исполнителем на выполнение научно-исследовательских работ в рамках федеральной целевой программы (независимо от источника их поступления) (письмо УФНС России по г. Москве от 12.08.09 г. N 16-15/082955);

коммерческими организациями из бюджетов разных уровней в виде субсидий на возмещение процентной ставки по кредитам для субъектов малого предпринимательства, части затрат по аренде, а также средства, полученные в рамках областной целевой программы по снижению напряженности на рынке труда (письмо Минфина России от 10.08.09 г. N 03-11-06/2/150);

организациями (кроме автономных учреждений), осуществляющими пассажирские перевозки, в целях возмещения затрат, связанных с содержанием планово-убыточных маршрутов (письмо Минфина России от 16.10.09 г. N 03-11-06/2/209).

Хотелось бы обратить особое внимание на вопрос обложения доходов товариществ собственников жилья (далее - ТСЖ). К целевым поступлениям в ТСЖ относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, полученные безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ). Однако возникает вопрос, все ли взносы, уплачиваемые членами ТСЖ, являются целевыми поступлениями и не подлежат налогообложению.

В письме Минфина России от 21.10.05 г. N 03-11-04/2/109 отмечено: несмотря на то что деятельность по управлению домом, содержанию, эксплуатации и ремонту общего имущества является уставной для ТСЖ, обязательные платежи не могут быть признаны целевыми поступлениями на содержание НКО и ведение уставной деятельности, по причине того, что перечень целевых поступлений является закрытым и не предусматривает таких доходов, как обязательные платежи членов ТСЖ. Рассматриваемые "членские взносы", за счет которых производятся расчеты со сторонними организациями за коммунальные услуги, а также расходы на содержание дома, не относятся к целевым поступлениям.

Таким образом, плата членов ТСЖ либо ЖСК за содержание и ремонт жилого помещения, включающая оплату услуг и работ по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме, а также плата за коммунальные услуги квалифицируются как выручка от реализации работ, услуг.

Являются также доходами, не учитываемыми при определении базы по налогу на прибыль, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ. Вместе с тем необходимо обратить внимание на то, что безвозмездная передача имущества может быть произведена либо путем пожертвования, либо путем дарения. От налогообложения освобождаются только пожертвования, поэтому эти понятия следует разграничивать. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь либо имущественное право в собственность. Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Учитывая то, что использованное не по назначению имущество подлежит налогообложению, в договоре следует указать цель его использования. Учреждение, получившее имущество, может составить отчет о его целевом использовании. Если пожертвованное имущество невозможно использовать в соответствии с указанным назначением, то с согласия жертвователя оно может быть применено в других целях, что согласуется с положениями письма Минфина России от 12.11.08 г. N 03-03-06/4/78.

В письме Минфина России от 4.06.08 г. N 03-03-06/4/40 отмечается, что в ст. 582 ГК РФ поименованы некоммерческие организации, которые могут быть получателями пожертвований. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.

Следовательно, некоммерческие организации, которые в данном перечне не значатся, полученные пожертвования учитывают в доходах.

Необходимо также обратить внимание на то, что не могут считаться пожертвованиями средства, если в платежном поручении содержатся формулировки "финансовая помощь", "материальная помощь", "спонсорская помощь" или "благотворительная помощь". В соответствии с Федеральным законом от 13.03.06 г. N 108-ФЗ "О рекламе" спонсорский вклад признается платой за рекламу, т.е. он не является безвозмездным.

Признается доходом, не учитываемым при определении базы по налогу на прибыль, безвозмездная помощь, полученная в соответствии с Федеральным законом от 4.05.99 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации". При этом следует иметь в виду, что к безвозмездной помощи относится гуманитарная или техническая помощь, полученная на безвозмездной основе от иностранных государств, от их федеративных или муниципальных образований, международных и иностранных учреждений или некоммерческих организаций, а также физических лиц при условии, что на указанные средства (гуманитарную помощь) имеются документы, подтверждающие их принадлежность к гуманитарной или технической помощи. В ином случае они включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Данное положение подтверждается письмом ФНС России от 28.12.09 г. N ШС-22-3/278@.

Однако следует обратить внимание на то, что целевые поступления в виде безвозмездной помощи, выраженные в иностранной валюте, полученные благотворительной организацией, не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли при условии целевого использования таких пожертвований. При этом курсовые разницы по суммам пожертвований, возникшие в результате изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого Банком России, являются доходами (расходами), полученными (произведенными) в рамках целевых поступлений, которые также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Курсовые разницы, возникшие при использовании средств пожертвований, выраженных в иностранной валюте, по целевому назначению, в том числе при продаже иностранной валюты, для целей налогообложения прибыли в составе доходов (расходов) также не учитываются. Это подтверждается письмом Минфина России от 1.11.10 г. N 03-03-06/4/105.

Еще одним видом целевых поступлений являются гранты, которые предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта. Если выделенные средства одновременно отвечают всем перечисленным критериям, то их можно признать грантами. В ином случае суммы поступления включаются в состав внереализационных доходов.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.06.08 г. N 485 утвержден Перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов.

Необходимо также обратить внимание на то, что часть взносов, израсходованных нецелевым образом на основании п. 14 ст. 250 НК РФ, следует признавать внереализационным доходом некоммерческой организации (письмо Минфина России от 14.11.08 г. N 03-03-06/4/79).

Некоммерческие организации наряду с ведением уставной деятельности могут осуществлять и деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также получать внереализационные доходы. Доходы от предпринимательской деятельности НКО облагаются налогом на прибыль организаций на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций. Кроме того, в рамках осуществления своей деятельности НКО получают иные доходы, облагаемые в общеустановленном порядке, причем независимо от того, осуществляется ли предпринимательская деятельность или нет.

В арбитражной практике есть интересный случай, связанный с исчислением налога на прибыль в спортивной некоммерческой организации. Президиум ВАС РФ постановил, что трансфертные суммы, полученные учреждением в связи с переходом его игроков в другие спортивные клубы (доходы от передачи права на игровые услуги определенного профессионального хоккеиста до истечения контракта, заключенного переходящим в другой спортивный клуб хоккеистом с учреждением), не являются реализацией товаров (работ, услуг) в том значении, которое определено ст. 39 НК РФ. Следовательно, трансфертные платежи, полученные учреждением по таким договорам, не могут рассматриваться как доходы от реализации товаров (работ, услуг). Не могут также отношения, сложившиеся между учреждением и другими спортивными клубами, рассматриваться как взаимоотношения по передаче имущественных прав.

Статьей 251 НК РФ установлены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Трансфертные или подобные им платежи к этим доходам не отнесены. Следовательно, трансфертные платежи, полученные учреждением по договорам с другими спортивными клубами, являясь внереализационными доходами, подлежали учету при исчислении налога на прибыль. Президиум ВАС РФ отклонил также довод учреждения относительно уменьшения указанных доходов на сумму понесенных им расходов, руководствуясь следующим. Учреждение является некоммерческой организацией, осуществляющей свою деятельность за счет средств целевого финансирования. Согласно ст. 251 НК РФ доходы, полученные в рамках целевых поступлений, и расходы, понесенные в связи с содержанием некоммерческих организаций, учитываются отдельно от доходов (расходов), принимаемых к учету при налогообложении прибыли. Таким образом, на расходы, оплаченные учреждением за счет средств целевого финансирования, не может быть уменьшен его внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль (постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.07 г. N 11967/06).

Таким образом, каждый из указанных в п.п. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 видов доходов можно при выполнении определенных условий учитывать в качестве дохода, который увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Е. Смирнова,

к.э.н., доцент кафедры "Налоги и налогообложение"

Финансового университета при Правительстве Российской Федерации

Е. Ярославцева,

бухгалтер-консультант

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, сентябрь 2011 г.