Порядок отражения курсовых (суммовых) разниц в бухгалтерском и налоговом учете (М. Горячева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, сентябрь 2011 г.)

Порядок отражения курсовых (суммовых) разниц в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Бухгалтерский учет по валютным счетам и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции (п. 2 ст. 11 Закона N 129-ФЗ). Особенности учета такого рода операций (в том числе и в ситуации, когда обязательство выражено в иностранной валюте, а оплата осуществляется в рублях) регулируются положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Минфина России от 27.11.06 г. N 154н.

Согласно данному ПБУ курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или на отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Переоценка активов и обязательств производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на дату совершения операции в иностранной валюте или на последнее число каждого отчетного периода (месяца). При этом пересчет средств полученных и выданных авансов не производится (пп. 5, 6, 7, 10 ПБУ 3/2006).

Положительная курсовая разница включается в состав прочих доходов (п. 7 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, отрицательная - в состав прочих расходов (п. 11 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н.

Понятие суммовой разницы в бухгалтерском учете с 2007 г. отсутствует.

Курсовые разницы. Налоговый учет

В налоговом учете курсовая разница возникает при переоценке имущества в виде валютных ценностей, требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России (п. 11 ст. 250 и п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пересчет в рубли обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, производится (в зависимости от того, что произошло раньше):

на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований;

на последнее число отчетного (налогового) периода.

Обращаем внимание, что курсовая разница возникает только в случае, когда оплата требований (обязательств) производится также в иностранной валюте.

Положительная курсовая разница включается в состав внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ), а отрицательная - в состав внереализационных расходов (п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В случае предварительной оплаты курсовая разница в разные периоды рассчитывалась по-разному. До 2010 г. авансы в иностранной валюте пересчитывались в том же порядке, что и прочие обязательства (требования) в иностранной валюте, т.е. на дату совершения операции или на последнее число отчетного (налогового) периода.

В 2010 г. Федеральным законом от 25.11.09 г. N 281-ФЗ в определение требований (обязательств), при переоценке которых возникает курсовая разница, включена оговорка "за исключением авансов, выданных (полученных)". Но требование о пересчете доходов (расходов), выраженных в валюте, по курсу Банка России, действующему на дату признания этих доходов (расходов), осталось неизменным. Таким образом, одно требование НК РФ противоречило другому (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272).

С 1 января 2011 г. пп. 14 и 15 ст. 1 Федерального закона от 28.12.10 г. N 395-ФЗ данное противоречие устранено: в НК РФ внесены дополнения, согласно которым в случае получения аванса, задатка доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Суммовые разницы

Суммовая разница для целей налогового учета - это разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), и фактически поступившей суммой в рублях.

Суммовая разница признается доходом или расходом на дату погашения задолженности за реализованные (приобретенные) товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации (приобретения) товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ).

Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов, а отрицательная - в состав внереализационных расходов (п. 11.1 ст. 250, п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Следует иметь в виду, что в налоговом учете суммовых разниц необходимо в договоре четко установить дату, на которую будет определяться цена товара (работы, услуги), а также порядок определения цены (курс ЦБ РФ, курс Банка России + 1% и т.п.). Суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем дата, установленная сторонами для определения цены договора. Так, например, если цена сделки определяется на момент оплаты, то в случае 100% предоплаты суммовой разницы не возникает. Если же цена сделки определяется на другую дату (дату отгрузки, дату подписания договора и т.п.), то суммовая разница может образовываться и на дату перечисления аванса, и на дату реализации.

Налог на добавленную стоимость

При расчетах в иностранной валюте, если оплата производится также в иностранной валюте, то в случае возникновения курсовых разниц НДС не пересчитывается. Если оплата произведена в рублях, а цена в договоре выражена в условных единицах, пересчитать налоговую базу по НДС необходимо, но только у продавца. Покупатель уже принятый к вычету НДС корректировать не вправе (письма Минфина России от 7.06.10 г. N 03-07-09/35, УФНС России по г. Москве от 10.02.10 г. N 16-15/013804.1).

Во избежание путаницы между двумя видами курсовых разниц далее под суммовыми разницами в бухгалтерском учете понимаются курсовые разницы, возникающие при оплате в рублях обязательств (требований), выраженных в условных единицах. Напоминаем, что рассмотрены только те ситуации, когда цена договора определяется по курсу на дату оплаты.

Как уже было отмечено ранее, суммовая разница возникает, только если оплата была получена позднее даты отгрузки товаров (работ, услуг). Налоговая база по НДС в этом случае корректируется на сумму возникающей разницы. Обязанность корректировать налоговую базу по налогу прямо вытекает из требований НК РФ: налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), в том числе и на суммовые разницы. Причем НДС следует доначислить по расчетной ставке 10/110 или 18/118 именно в том налоговом периоде, в котором получена оплата. Уточненные декларации подавать не следует.

По мнению Минфина России, если у продавца образовалась отрицательная суммовая разница, пересчитывать налоговую базу нет оснований. В арбитражной практике были как поддерживающие данное мнение решения, так и решения в пользу налогоплательщиков. Окончательное решение было принято постановлением Президиума ВАС РФ от 17.02.09 г. N 9181/08, где было высказано мнение, что уменьшать НДС, учитывая отрицательные суммовые разницы, правомерно.

Тем не менее специалисты Минфина России в письме от 1.07.10 г. N 03-07-11/278 настаивают на том, что отрицательные суммовые разницы не могут уменьшать базу для исчисления НДС. Если компания все же скорректирует налоговую базу по НДС в случае отрицательной суммовой разницы, то ей придется отстаивать свою позицию в суде.

Рассмотрим порядок учета курсовых и суммовых разниц в бухгалтерском учете и для целей налогообложения на примерах. Проанализируем ситуации, когда цена сделки определяется по курсу на дату оплаты, поскольку это наиболее применимый на практике вариант.

Пример 1

Организация А (исполнитель) заключила договор с организацией В (заказчик) на выполнение работ (оказание услуг). Цена договора выражена в евро (далее - евро) и составляет 11 800, в том числе НДС - 18%. Оплата по договору производится в евро. Рассмотрим несколько вариантов.

Вариант 1.1. 100% предоплата.

По договору произведена авансом в полном размере 100% предоплата 25.03.11 г. Акт подписан 16.05.11 г. Курс составляет:

на дату перечисления аванса - 30 руб./евро;

на дату подписания акта - 35 руб./евро;

на промежуточные отчетные даты: 31.03.11 г. - 33 руб./евро, 31.04.11 г. - 31 руб./евро.

В бухгалтерском и налоговом учете следует отразить:

Дата	Операция	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
		Корреспонденция счетов	Сумма (руб.)	Доходы (руб.)	Расходы (руб.)
Учет у заказчика
25.03.2011	Перечислен аванс (11 800 х 30)	Д-т 60, К-т 52	354 000
16.05.2011	Признан расход, учтен НДС	Д-т 20, К-т 60	300 000		300 000
		Д-т 19, К-т 60	54 000
30.06.2011	НДС принят к вычету	Д-т 68, К-т 19	54 000
Учет у исполнителя
25.03.2011	Получен аванс (11 800 х 30)	Д-т 52, К-т 62	354 000
25.03.2011	Начислен НДС к уплате в бюджет	Д-т 76, К-т 68	54 000
16.05.2011	Признан доход, начислен НДС к уплате, принят НДС к вычету по авансу	Д-т 62, К-т 90	354 000
		Д-т 90, К-т 68	54 000	300 000
		Д-т 68, К-т 76	54 000

Вариант 1.2. Частичная предоплата.

Оплата по договору произведена авансом (50%) 25.03.11 г., акт подписан 16.05.11 г., окончательная оплата (50%) произведена 10.06.11 г.

Курс составляет:

на дату перечисления аванса - 30 руб./евро;

на дату подписания акта - 35 руб./евро;

на дату окончательной оплаты 34 руб./евро;

на промежуточные отчетные даты: 31.03.11 г. - 33 руб./евро, 30.04.11 г. - 37 руб./евро, 31.05.11 г. - 32 руб./евро.

В бухгалтерском и налоговом учете следует отразить курсовые (суммовые) разницы:

Дата	Операция	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
		Корреспонденция счетов	Сумма (руб.)	Доходы (руб.)	Расходы (руб.)
Учет у заказчика
31.05.2011	Учтена курсовая разница (5900 х 35 - 5900 х 32)	Д-т 60, К-т 91	17 700	17 700
10.06.2011	Учтена курсовая разница (5900 х 34 - 5900 х 32)	Д-т 91, К-т 60	11 800		11 800
Учет у исполнителя
31.05.2011	Учтена курсовая разница (5900 х 35 - 5900 х 32)	Д-т 91, К-т 62	17 700		17 700
10.06.2011	Учтена курсовая разница (5900 х 34 - 5900 х 32)	Д-т 62, К-т 91	11 800	11 800

Вариант 1.3. Оплата в полном объеме после подписания акта.

Оплата произведена в полном объеме (100%) после подписания акта. Акт подписан 16.05.11 г., оплата произведена 10.06.11 г. Курс составляет:

на дату подписания акта - 35 руб./евро;

на дату оплаты - 34 руб./евро;

на промежуточные отчетные даты: 31.03.11 г. - 33 руб./евро, 30.04.11 г. 37 руб./евро, 31.05.11 г. - 32 руб./евро.

В бухгалтерском и налоговом учете следует отразить:

Дата	Операция	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
		Корреспонденция счетов	Сумма (руб.)	Доходы (руб.)	Расходы (руб.)
Учет у заказчика
31.05.2009	Учтена курсовая разница (11 800 х 35 - 11 800 х 32)	Д-т 60, К-т 91	35 400	35 400
10.06.2011	Учтена курсовая разница (11 800 х 34 - 11 800 х 32)	Д-т 91, К-т 60	23 600		23 600
Учет у исполнителя
31.05.2011	Учтена курсовая разница (11 800 х 35 - 11 800 х 32)	Д-т 91, К-т 62	35 400		35 400
10.06.2011	Учтена курсовая разница (11 800 х 34 - 11 800 х 32)	Д-т 62, К-т 91	23 600	23 600

Пример 2

Организация А (исполнитель) заключила договор с организацией В (заказчик) на выполнение работ (оказание услуг). Цена договора выражена в условных единицах (усл. ед.) и составляет 11 800 усл. ед., в том числе НДС - 18%. 1 усл. ед. равна 1 евро по курсу на дату оплаты. Оплата по договору производится в рублях. Рассмотрим несколько вариантов.

Вариант 2.1. Оплата по договору произведена авансом (50%) 25.03.11 г., акт подписан 15.05.11 г., окончательная оплата (50%) произведена 1.07.11 г. Курс составляет:

на дату перечисления аванса 30 руб./евро;

на дату подписания акта - 35 руб./евро;

на дату окончательной оплаты - 34,8 руб./евро;

на промежуточные отчетные даты: 31.03.11 г. - 33 руб./евро, 30.04.11 г. - 35,5 руб./евро, 31.05.11 г. - 33,4 руб./евро, 30.06.10 г. - 32,5 руб./евро.

В бухгалтерском и налоговом учете следует отразить курсовые (суммовые) разницы:

Дата	Операция	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
		Корреспонденция счетов	Сумма (руб.)	Доходы (руб.)	Расходы (руб.)
Учет у заказчика
31.05.2011	Учтена курсовая разница (5900 х 35 - 5900 х 33,4)	Д-т 60, К-т 91	9440
31.05.2011	Учтен ПНА (9440 х 20%)	Д-т 68, К-т 99	1888
30.06.2011	Учтена курсовая разница (5900 х 33,4 - 5900 х 32,5)	Д-т 60, К-т 91	5310
30.06.2011	Учтен ПНА (5310 x 20%)	Д-т 68, К-т 99	1062
1.07.2011	Учтена курсовая разница (5900 х 34,8 - 5900 х 32,5)	Д-т 91, К-т 60	13 570
1.07.2011	Учтено ПНО (13 570 х 20%)	Д-т 99, К-т 68	2714
1.07.2011	Учтена суммовая разница (5900 / 118 х 100 х 35 - 5900 / 118 х 100 х 34,8)			1000
1.07.2011	Учтено ПНО (1000 х 20%)	Д-т 99, К-т 68	200
Учет у исполнителя
31.05.2011	Учтена курсовая разница (5900 х 35 - 5900 х 33,4)	Д-т 91, К-т 62	9440
31.05.2011	Учтено ПНО (9440 х 20%)	Д-т 99, К-т 68	1888
30.06.2011	Учтена курсовая разница (5900 х 33,4 - 5900 х 32,5)	Д-т 62, К-т 91	5310
30.06.2011	Учтено ПНО (5310 x 20%)	Д-т 68, К-т 99	1062
1.07.2011	Учтена курсовая разница (5900 х 34,8 - 5900 х 32,5)	Д-т 91, К-т 60	13 570
1.07.2011	Учтен ПНА (13 570 х 20%)	Д-т 68, К-т 99	2714
1.07.2011	Учтена суммовая разница (5900 / 118 х 100 х 35 - 5900 / 118 х 100 х 34,8)				1000
1.07.2011	Учтен ПНА (1000 х 20%)	Д-т 68, К-т 99	200
1.07.2011	Произведена окончательная оплата (5900 х 34,8)	Д-т 51, К-т 62
1.07.2011	Скорректирован НДС к уплате (5900 х 35 - 5900 х 34,8) / 118 х 18	Д-т 91, К-т 68	-180

Вариант 2.2. Оплата в полном объеме (100%) после подписания акта.

Оплата в полном объеме (100%) произведена после подписания акта. Акт подписан 16.05.11 г., оплата произведена 1.07.10 г. Курс составляет:

на дату подписания акта - 35 руб./евро;

на дату окончательной оплаты - 34,8 руб./евро;

на промежуточные отчетные даты: 31.03.11 г. - 33 руб./евро, 30.04.11 г. - 37 руб./евро, 31.05.10 г. - 33,4 руб./евро, 30.06.10 г. - 32,5 руб./евро.

В бухгалтерском и налоговом учете следует отразить:

Дата	Операция	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
		Корреспонденция счетов	Сумма (руб.)	Доходы (руб.)	Расходы (руб.)
Учет у заказчика
31.05.2011	Учтена курсовая разница (11 800 х 35 - 11 800 х 33,4)	Д-т 60, К-т 91	18 880
31.05.2011	Учтен ПНА (18 880 х 20%)	Д-т 68, К-т 99	3776
30.06.2011	Учтена курсовая разница (11 800 х 33,4 - 11 800 х 32,5)	Д-т 60, К-т 91	10 620
30.06.2011	Учтен ПНА (10 620 х 20%)	Д-т 68, К-т 99	2124
30.06.2011	НДС принят к вычету	Д-т 68, К-т 19	63 000
1.07.2011	Учтена курсовая разница (11 800 х 34,8 - 11 800 х 32,5)	Д-т 91, К-т 60	27 140
1.07.2011	Учтено ПНО (27 140 х 20%)	Д-т 99, К-т 68	5428
1.07.2011	Учтена суммовая разница (11 800 / 118 х 100 х 35 - 11 800 / 118 х 100 х 34,8)			2000
1.07.2011	Учтено ПНО (2000 х 20%)	Д-т 99, К-т 68	400
Учет у исполнителя
31.05.2011	Учтена курсовая разница (11 800 х 35 - 11 800 х 33,4)	Д-т 91, К-т 62	18 880
31.05.2011	Учтено ПНО (18 880 х 20%)	Д-т 99, К-т 68	3776
30.06.2011	Учтена курсовая разница (11 800 х 33,4 - 11 800 х 32,5)	Д-т 62, К-т 91	10 620
30.06.2011	Учтено ПНО (10 620 х 20%)	Д-т 68, К-т 99	2124
1.07.2011	Учтена курсовая разница (11 800 х 34,8 - 11 800 х 32,5)	Д-т 91, К-т 60	27 140
1.07.2011	Учтен ПНА (27 140 х 20%)	Д-т 68, К-т 99	5428
1.07.2011	Учтена суммовая разница (11 800 / 118 х 100 х 35 - 11 800 / 118 х 100 х 34,8)				2000
1.07.2011	Учтен ПНА (2000 x 20%)	Д-т 68, К-т 99	400
1.07.2011	Скорректирован НДС к уплате (11 800 х 35 - 11 800 х 34,8) / 118 х 18	Д-т 91, К-т 68	-360

М. Горячева,

руководитель департамента аудита ООО "АУДИТ - УНИСЕРВИС"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, сентябрь 2011 г.