Уступка права требования по авансу, который покупатель перечислил, но поставки не дождался (А. Кочергин, "Финансовая газета", N 40, октябрь 2011 г.)

Уступка права требования по авансу, который покупатель перечислил, но поставки не дождался

В процессе осуществления своей деятельности организации сталкиваются с обстоятельствами, вынуждающими их прибегнуть к уступке права требования. Недостаток оборотных средств, банкротство контрагентов, недоступность кредитов или просто заманчивое предложение коллекторского агентства делают заключение договоров цессии в российской практике все более распространенным явлением.

Популярность этого способа притока денежных средств не могла не отразиться на законодательстве, в связи с чем налоговый учет уступки права требования можно считать более или менее урегулированным. Однако это все же больше касается ситуаций, когда не дождавшийся оплаты продавец уступает право требования новому кредитору. Однако, когда речь идет об уступке права требования по авансу, который покупатель перечислил, но поставки так и не дождался, здесь возможны варианты.

Рассмотрим варианты учета расходов и убытков по такой уступке.

Из гражданского законодательства выделим следующее:

кредитор имеет возможность уступить свое право требования, возникшее в связи с исполнением им обязательства, другому лицу (п. 1 ст. 382 ГК РФ), при этом согласия должника, если это прямо не предусмотрено договором, не требуется (п. 2 ст. 382 ГК РФ), тем не менее его желательно письменно уведомить об уступке, так как если должник погасит долг первоначальному кредитору, то без подтверждения о его информировании о новом кредиторе обязательства должника будут считаться исполненными должным образом (п. 3 ст. 382 ГК РФ);

первоначальный кредитор уступает требование вместе с санкциями, если они ему причитались по договору (ст. 384 ГК РФ);

первоначальный кредитор должен передать новому кредитору документы, которые подтверждают существование требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ);

уступка требования должна быть оформлена в той же форме, в какой была заключена и первоначальная сделка (п. 1 ст. 389 ГК РФ);

первоначальный кредитор не отвечает перед новым кредитором за то, что должник так и не погасил требование (исключение - недействительность требования к должнику либо поручительство первоначального кредитора за должника) (ст. 390 ГК РФ).

Практика показывает, что новый кредитор не получит от должника больше, чем тот был должен покупателю, поэтому в большинстве случаев первоначальный кредитор уступает задолженность с убытком для себя - за сумму меньше причитающейся с должника. Учитывая также, что налоговым законодательством (глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ) не установлен порядок расчета и учета убытка при уступке требования по авансу, можно предложить два варианта:

поскольку в НК РФ особенности налогового учета убытка от уступки права требования по авансу не установлены, расходы учесть нельзя, таким образом, это будет самый безопасный при налоговой проверке подход и самая невыгодная позиция для покупателя;

другим вариантом здесь будет учет покупателем убытка от уступки права требования аналогично тому, как это делает продавец, т.е. согласно положениям ст. 279 НК РФ. Аналогия здесь применима (хотя риск ее непринятия налоговыми органами остается) в силу того, что суть операции уступки требования имущественного права одинакова как для покупателя, так и для продавца, кроме того, налицо неустранимая неясность законодательства, которая может толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Итак, проведя аналогию, делаем вывод, что НДС при уступке требования по авансу пока не рассматривается:

расходом от уступки права требования для покупателя будет сумма перечисленного аванса;

порядок учета убытка у покупателя будет зависеть от того, когда он уступил требование по авансу:

до срока поставки;

после срока поставки.

В первом случае в расходах для налога на прибыль можно учесть только часть в пределах норматива, установленного ст. 279 НК РФ (п. 1 ст. 279 НК РФ). При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ) по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Если же требование уступлено после срока поставки, то в целях налогообложения убыток покупатель может учесть во внереализационных расходах в два этапа (п. 2 ст. 279 НК РФ):

50% от суммы убытка на дату уступки права требования;

50% от суммы убытка по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Пример 1

ООО "Бриллен" 1 марта 2011 г. перечислило авансы по договорам поставки:

за оправы для очков (несолнцезащитных) ООО "Гестелл" в сумме 100 тыс. руб.;

за линзы для очков (несолнцезащитных) ООО "Кастен" в сумме 200 тыс. руб. (в целях упрощения примера в нем приведена реализация товаров, не подлежащая обложению НДС согласно нормам п.п. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ).

По условиям договоров поставщики должны были отгрузить товары в срок до 30 апреля 2011 г.

ООО "Бриллен" 11 марта 2011 г., получив инсайдерскую информацию об испытываемых ООО "Кастен" трудностях и резко возросшем риске неисполнения последним своих обязательств, заключает договор уступки права требования третьему лицу - ООО "КА". Цена договора составила 180 тыс. руб.

ООО "Бриллен" 1 июня 2011 г., не дождавшись поставки товаров от ООО "Гестелл", заключает договор уступки права требования третьему лицу - ООО "КА". Цена договора составила 90 тыс. руб.

ООО "Бриллен" 11 марта 2011 г. в результате уступки права требования получает убыток от операции в размере 20 тыс. руб. (200 тыс. руб. - 180 тыс. руб.).

При этом убыток, принимаемый в целях налогообложения, вычисляется по следующей формуле:

,

где - убыток, принимаемый в целях налогообложения, руб.;

- цена уступки права требования по договору, руб.;

- ставка рефинансирования Банка России, %;

- коэффициент увеличения ставки рефинансирования Банка России;

- период между датой подписания договора уступки права требования и датой отгрузки товара по договору поставки, дней.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом... принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, в целях налогообложения прибыли ООО "Бриллен" из 20 тыс. руб. учтет убыток лишь в сумме 0,895 тыс. руб.

ООО "Бриллен" 1 июня 2011 г. в результате уступки права требования получает убыток от операции в размере 10 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 90 тыс. руб.). Поскольку требование уступлено после срока поставки, то в целях налогообложения убыток ООО "Бриллен" может учесть во внереализационных расходах в два этапа по 50% (п. 2 ст. 279 НК РФ):

1 июня 2011 г. - 5 тыс. руб. (10 тыс. руб. х 50%);

15 июля 2011 г. - 5 тыс. руб. (10 тыс. руб. - 5 тыс. руб.).

Чаще всего на практике, конечно, реализация облагается НДС, и даже если организация-покупатель согласна с вариантом учета убытка от уступки права требования "аналогично тому, как это делает продавец", то для нее открытым по-прежнему остается вопрос расчета самого убытка - сложности здесь возникают уже на этапе принятия решения о восстановлении НДС с аванса и обложении НДС дохода от уступки права требования.

Поскольку законодательно закрепленного "выхода из этой ситуации" нет, здесь также возможны варианты, например такие:

НДС с аванса восстанавливается частично, доход от уступки права требования НДС не облагается;

НДС с аванса не восстанавливается, доход от уступки права требования НДС не облагается;

НДС с аванса восстанавливается, доход от уступки права требования НДС облагается и т.д.

Наиболее логичным здесь выглядит первый предложенный вариант - "НДС с аванса восстанавливается частично, доход от уступки права требования НДС не облагается". При этом утверждение, что "НДС с аванса восстанавливается частично" основано:

на положении НК РФ: "входной" налог по авансам следует восстановить, если меняются условия договора и весь аванс либо его часть покупатель получает обратно (п.п. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ);

на факте: договор меняется;

на допущении: часть аванса покупатель получает обратно (пусть и в виде дохода от уступки требования).

В итоге покупатель должен восстановить налог с аванса в сумме, пропорциональной доходу от уступки.

В свою очередь утверждение, что "доход от уступки НДС не облагается" основано:

на положении НК РФ: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ);

на утверждении: особенности исчисления налоговой базы при уступке требования установлены ст. 155 НК РФ;

на факте: особенности определения первоначальным кредитором налоговой базы для нашего случая ст. 155 НК РФ не установлены.

Сказанное приводит к выводу о том, что налог не установлен, поэтому покупатель не исчисляет НДС с суммы доходов от уступки требования по авансу и всю сумму, полученную от нового кредитора, учитывает для целей налогообложения прибыли.

Пример 2

ООО "Бриллен" перечислило аванс по договору поставки солнцезащитных очков ООО "Зоннен" в сумме 118 тыс. руб., в том числе НДС - 18 тыс. руб., который приняло к вычету.

ООО "Бриллен" уступило право требования ООО "КА" за 90 тыс. руб. Расходы по этой сделке оно учитывает по аналогии с продавцом, уступившим требование по оплате отгруженных товаров (работ, услуг).

ООО "Бриллен" в результате уступки права требования получает убыток по сделке в следующем размере.

=

=,

где - убыток по сделке, руб.;

- доход по сделке, руб.;

- расход по сделке, руб.;

- доход от уступки права требования, руб.;

- сумма аванса, руб.;

- сумма НДС, принятого к вычету, руб.;

- сумма НДС к восстановлению, руб.

Далее в зависимости от срока, когда покупатель уступил требование по авансу, выбираем порядок учета убытка у покупателя (см. пример 1).

Другой вариант - "НДС с аванса не восстанавливается, доход от уступки права требования НДС не облагается" - выглядит довольно привлекательно для покупателя, поскольку в расходы покупатель должен включить сумму аванса за минусом всего НДС, принятого к вычету. При этом варианте рассуждают таким же образом, что и в предыдущем варианте, только отказавшись от допущения, что часть аванса покупатель получает обратно, и согласившись с тем, что денежные средства покупателю приходят в рамках другой сделки. Чересчур выгодное положение у налогоплательщика при данном варианте непременно привлечет внимание налоговых органов, что вводит его в разряд рискованных.

Последний упомянутый вариант - "НДС с аванса восстанавливается, доход от уступки права требования НДС облагается" - напротив, наименее выгоден покупателю, поскольку в этом случае он должен будет полностью заплатить начисленный и восстановленный НДС. Здесь применяются следующие рассуждения - при передаче права требования на товары налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 153 НК РФ, т.е. при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав (п. 2 ст. 153 НК РФ). Поэтому при передаче права требования НДС исчисляется со всей стоимости передаваемых прав. Поскольку товары, оплаченные покупателем в порядке предварительной оплаты, приниматься к учету не будут, сумму НДС, принятого к вычету при перечислении предварительной оплаты, следует полностью восстановить для уплаты в бюджет.

Очевидно, что из-за отсутствия четких законодательных норм при выборе оптимального варианта заметную роль начинает играть субъективный фактор - "выгодно покупателю - риск непринятия позиции налоговиками и, наоборот, желанен налоговыми органами - чрезмерные финансовые потери у покупателя". Поэтому в таких условиях стоит закрепить вариант налогового учета и исчисления НДС по сделке в учетной политике для целей налогообложения как наиболее приемлемый, можно закрепить первый рассмотренный вариант - "НДС с аванса восстанавливается частично, доход от уступки права требования НДС не облагается".

А. Кочергин,

специалист Отдела инвестиционного аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"Финансовая газета", N 40, октябрь 2011 г.