И снова про акцизы (О.В. Давыдова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2011 г.)

И снова про акцизы

Начиная с 01.07.2011 производители алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции обязаны вносить авансовый платеж акциза. Об уплате авансового платежа необходимо известить в установленном порядке налоговый орган, а также поставщика этилового и коньячного спирта, если этот спирт закупается на стороне.

Что будет, если информация поставщику поступит после отгрузки спирта? В каком случае авансовый платеж акциза платить не надо? Что делать с суммой акциза, предъявленной продавцом - производителем этилового и коньячного спирта до 01.08.2011 и не принятой к вычету до указанной даты?

Кого надо поставить в известность об уплате авансового платежа (об освобождении от уплаты)?

Напомним, под авансовым платежом акциза понимается предварительная уплата акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции:

- до приобретения (закупки) этилового спирта (в том числе этилового спирта-сырца) и (или) коньячного спирта, произведенного на территории РФ. Дата приобретения (закупки) спирта определяется как дата его отгрузки продавцом;

- до передачи произведенного этилового и (или) коньячного спирта одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой же организации для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции.

Требование о внесении авансового платежа акциза не распространяется на производителей натуральных вин (в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих), натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта. Кроме того, избежать уплаты авансовых платежей можно в случае представления банковской гарантии в налоговый орган по месту учета.

Согласно п. 6 ст. 204 НК РФ авансовый платеж акциза должен быть внесен не позднее 15-го числа текущего налогового периода (календарного месяца). Затем не позднее 18-го числа текущего налогового периода в налоговый орган по месту учета необходимо представить:

- копию (копии) платежного документа, подтверждающего перечисление денежных средств в счет уплаты суммы авансового платежа акциза с указанием в графе "Назначение платежа" слов "Авансовый платеж акциза";

- копию (копии) выписки банка, подтверждающей списание указанных средств с расчетного счета производителя алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;

- извещение (извещения) об уплате авансового платежа акциза в четырех экземплярах, в том числе один экземпляр в электронном виде.

Кроме того, 18-дневный срок установлен и для представления в налоговый орган по месту учета банковской гарантии и извещения (извещений) об освобождении от уплаты авансового платежа акциза в четырех экземплярах, в том числе одного экземпляра в электронном виде (п. 14 ст. 204 НК РФ).

Формы указанных извещений, представляемых на бумажном носителе, а также форматы извещений в электронном виде на внешнем носителе (дискета, CD-диск, DVD-диск, флеш-карта и т.п.) без электронной подписи налогоплательщика (его представителя) утверждены Приказом ФНС РФ от 14.06.2011 N ММВ-7-3/367@.

В свою очередь налоговый орган в течение пяти дней после получения документов (следует отметить, что он не вправе отказаться от их принятия*(1)) на каждом экземпляре извещения об уплате авансового платежа акциза (об освобождении от его уплаты) проставляет отметку (отказывает в ее проставлении) о соответствии представленных документов сведениям, указанным в этом извещении (п. 10, 17 ст. 204 НК РФ). Надпись об отказе в проставлении отметки делается на извещении после подготовки налоговым органом уведомления об отказе в проставлении отметки. Именно это уведомление выдается налогоплательщику, а все документы, представленные им, остаются в налоговом органе. В каких случаях налогоплательщику могут отказать в проставлении отметки?

Во-первых, если не будут представлены все обязательные документы, предусмотренные п. 7, 14 ст. 204 НК РФ.

Во-вторых, если сведения, указанные в извещении, не соответствуют данным, содержащимся в представленных одновременно с ним документах.

Будет отказано и в том случае, если в извещении будет указана сумма авансового платежа акциза, исчисленная неправильно - с нарушением требований п. 8 ст. 194 НК РФ. Сумма авансового платежа акциза определяется исходя из ставки акциза, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении конкретного вида алкогольной или спиртосодержащей продукции, и объема закупаемого спирта, используемого в качестве сырья для производства этой продукции. Об этой причине отказа ФНС известила в Письме от 01.08.2011 N ЕД-4-3/12378@ (далее - Письмо N ЕД-4-3/12378@).

Помимо изложенного причиной отказа проставить отметку на извещении об освобождении от уплаты авансового платежа акциза может послужить банковская гарантия. Поясним. Банковская гарантия, предоставляемая производителю алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции в целях освобождения от уплаты авансового платежа акциза, должна соответствовать специальным требованиям, установленным п. 12 ст. 204 НК РФ. Так, срок ее действия должен истекать не ранее шести месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором осуществлялась закупка этилового и (или) коньячного спирта. Поэтому если, например, спирт был закуплен 01.08.2011, срок банковской гарантии не должен оканчиваться до 01.03.2012. Если действие гарантии заканчивается до истечения указанного срока, освобождение от уплаты авансового платежа акциза не предоставляется, а соответствующая отметка на извещении налоговым органом не проставляется.

Если причин для отказа нет, один экземпляр извещения с отметкой налогового органа передается покупателем спирта продавцу (причем не позднее чем за три дня до закупки спирта), второй экземпляр остается у производителя алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, а третий и четвертый (представленный в электронном виде) экземпляры остаются в налоговом органе.

Извещение представлено поставщику после отгрузки спирта. Каковы последствия?

Согласно п. 1, 4 ст. 193 НК РФ налогообложение этилового спирта (в том числе этилового спирта-сырца) из всех видов сырья, а также коньячного спирта с 01.08.2011 осуществляется по следующим налоговым ставкам:

- 0 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре, в случае реализации указанных спиртов организациям - производителям алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, представившим извещения об уплате авансового платежа акциза (или об освобождении от уплаты);

- 34 руб. (в 2012 году - 37 руб., в 2013-м - 40 руб.) за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре, при реализации указанных спиртов организациям, не осуществляющим авансовый платеж акциза.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами является реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров (в том числе этилового и коньячного спирта). Реализацией подакцизных товаров также признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому на возмездной или безвозмездной основе, а также их использование при натуральной оплате. При этом дата реализации (передачи) подакцизных товаров (в нашем случае - спирта) определяется как день их отгрузки (передачи) (п. 2 ст. 195 НК РФ). В этот же момент у производителя спирта возникает обязанность по начислению соответствующей суммы акциза. Причем если покупатель - производитель алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции до дня реализации (отгрузки) ему спирта не представит производителю извещение об уплате (или об освобождении от уплаты) авансового платежа акциза, у последнего не будет оснований для реализации подакцизного товара с применением "нулевой" ставки акциза. В этом случае он обязан начислить по такой реализации акциз с применением ставки, установленной для реализации спирта лицам, не уплачивающим авансовый платеж акциза, и предъявить эту сумму акциза к уплате покупателю в общем порядке. Сумма акциза должна быть выделена отдельной строкой в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах (п. 2 ст. 198 НК РФ).

Возможна такая ситуация: покупатель спирта представляет извещение об уплате (или об освобождении от уплаты) авансового платежа акциза после реализации производителем этого спирта (то есть после даты отгрузки) по цене, включающей акциз, исчисленный по ставке 34 руб. за 1 л содержащегося в нем безводного этилового спирта. В этом случае у продавца - производителя спирта отсутствуют основания пересчитывать по "нулевой" ставке ранее предъявленную покупателю к оплате сумму акциза (Письмо N ЕД-4-3/12378@).

Что делать с суммой акциза, предъявленной покупателю, который вносит авансовые платежи акциза? Налогоплательщикам предоставлено право уменьшать исчисленную сумму акциза на налоговые вычеты, установленные ст. 200 НК РФ. Согласно п. 2 этой статьи вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком в случае приобретения подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. При этом в отношении налоговых вычетов, которые производятся при исчислении суммы акциза на спиртосодержащую и (или) алкогольную продукцию, установлено ограничение. Эти вычеты могут осуществляться только в пределах суммы акциза, которая исчислена по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, произведенным на территории РФ, исходя из объема использованных товаров (в литрах безводного этилового спирта) и ставки акциза, которая установлена п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении этилового и (или) коньячного спирта, реализуемого организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза. Вспомним, эта ставка равна 0 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре. Таким образом, налоговый вычет суммы акциза, уплаченной при приобретении этилового или коньячного спирта, использованного в дальнейшем в качестве сырья для производства алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции, будет иметь "нулевое" значение. Федеральная налоговая служба считает, что предъявленную производителем спирта сумму акциза необходимо включить в стоимость приобретенного спирта на основании п. 2 ст. 199 НК РФ.

Без извещения не обойтись

В связи с выходом Федерального закона от 18.07.2011 N 218-ФЗ, вступившего в силу 22.07.2011, Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" претерпел значительные изменения. Теперь в п. 7 ст. 9 этого закона закреплено: закупка (за исключением импорта) и поставки (за исключением экспорта) этилового спирта и дистиллята коньячного (спирта коньячного) осуществляются при условии представления в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах извещения об уплате (или об освобождении от уплаты) авансового платежа акциза. Причем копия соответствующего извещения, заверенная подписью руководителя организации и ее печатью, с отметкой налогового органа включена в состав сопроводительных документов, удостоверяющих легальность производства и оборота этилового спирта и спиртосодержащей продукции (включая спирт коньячный) (пп. 5 п. 1 ст. 10.2 Федерального закона N 171-ФЗ). В случае ее отсутствия этиловый и коньячный спирт считается продукцией, находящейся в незаконном обороте, которая подлежит изъятию на основании решений уполномоченных в соответствии с законодательством РФ органов и уничтожению (п. 2 ст. 10.2, п. 1, 4 ст. 25 указанного закона). На основании п. 1 ст. 26 Федерального закона N 171-ФЗ отгрузка, передача этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, в частности структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную продажу (за исключением этилового спирта), запрещены:

- до внесения в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ авансового платежа акциза по алкогольной и спиртосодержащей продукции;

- до представления банковской гарантии его уплаты в случаях, если такой авансовый платеж или представление такой банковской гарантии обязательны в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

О переходных моментах

Пунктом 3 ст. 5 Федерального закона от 27.11.2010 N 306-ФЗ, которым были внесены существенные изменения в гл. 22 "Акцизы" НК РФ, предусмотрено следующее. Налоговые вычеты по отгруженному производителям алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции до 01.08.2011 этиловому и коньячному спирту, использованному в качестве сырья при производстве алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции, производятся в порядке, предусмотренном ст. 201 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2011. Как следует понимать это требование, ФНС разъяснила в Письме от 03.08.2011 N АС-4-3/12540@.

Во-первых, этот пункт применяется в отношении этилового (коньячного) спирта:

- отгруженного производителям алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции до 01.08.2011;

- использованного в качестве сырья для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;

- сумма акциза по которому до 01.08.2011 не была принята к вычету.

Во-вторых, применение порядка, действовавшего до 01.01.2011, означает, что вычеты не ограничиваются ставкой акциза, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении этилового и коньячного спирта, реализуемого организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза.

Напомним, какой порядок действовал раньше. Согласно абз. 1 п. 1 ст. 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 1-4 ст. 200 НК РФ, производились на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами в случае приобретения налогоплательщиком подакцизных товаров (в этой части ничего не изменилось). Смотрим далее: вычетам подлежали только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров (абз. 2 п. 1 ст. 201 НК РФ). В этой части тоже ничего не изменилось. Однако ст. 201 содержит отсылочную норму к п. 1-4 ст. 200, поэтому необходимо принять во внимание прежде действовавшую редакцию этой статьи.

Согласно абз. 1 п. 2 ст. 200 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.07.2011, вычетам подлежали суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. В то же время необходимо иметь в виду, что при исчислении суммы акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта более 9% в отношении указанных налоговых вычетов действовало ограничение. Их можно было применять в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, исходя из ставки акциза на этиловый спирт, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ на дату приобретения подакцизного товара, использованного в качестве сырья.

Итак, этиловый или коньячный спирт отгружен производителям алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции до 01.08.2011, и до этой даты предъявленная продавцами спирта сумма акциза не принята к вычету. В этом случае у производителей возникает право на применение (в порядке, действовавшем до 01.01.2011) налоговых вычетов суммы акциза, предъявленной им продавцом - производителем спирта, по мере использования (списания) этого спирта для производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.

Налоговики отмечают, что в силу п. 1 ст. 5 Федерального закона N 306-ФЗ организации - производители алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции должны были провести инвентаризацию всего объема приобретенного (отгруженного) до 31.07.2011 этилового спирта (в том числе находящегося в пути, в готовой продукции и в незавершенном производстве), сумма акциза по которому не была принята к вычету до указанной даты. Причем следовало зафиксировать не только указанные физические объемы приобретенного производителями алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции (отгруженного им) этилового спирта, но и сумму неиспользованных вычетов акциза, предъявленную по этим объемам продавцами - производителями спирта. Эти данные до 05.08.2011 должны были быть представлены в налоговые органы по месту учета.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 3 Временных рекомендаций по порядку проставления налоговым органом отметки в извещении об уплате авансового платежа акциза (извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза) либо об отказе в проставлении налоговым органом отметки (приложение к Письму ФНС РФ от 08.07.2011 N АС-4-2/11110@).