Комментарий к письму Минфина РФ от 15 августа 2011 г. N 03-03-06/2/127 (Н.К. Шикарев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 15 августа 2011 г. N 03-03-06/2/127

Договор цессии - это соглашение об уступке права требования дебиторской задолженности (п. 1 ст. 307, п. 1 ст. 382, ст. 824 ГК РФ). Такую уступку может совершить банк в отношении предоставленного им кредита. В результате он, как первоначальный кредитор (цедент), выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права переходят к новому кредитору - цессионарию, в качестве которого может выступать как кредитная, так и некредитная организация (например, коллекторское агентство).

Рассмотрим налоговый учет доходов и расходов, возникающих у цессионария в случаях, когда он приобрел и реализовал право требования долга по кредиту.

Учет процентов по кредиту в доходах цессионария

Денежное требование к должнику по оплате долга представляет собой имущественное право. Обычно право первоначального кредитора переходит к новому в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе и на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ). Проценты по кредиту, начисленные цедентом до уступки права требования и не уплаченные должником, а также начисленные цессионарием в дальнейшем в целях расчета налога на прибыль организаций последний должен учесть в доходах.

Момент признания

Как разъяснил Минфин России в опубликованном письме, эти проценты цессионарий должен учесть в доходах с момента приобретения права требования по кредитному договору. Об этом также идет речь в письме Минфина России от 19.04.2011 N 03-03-06/1/250. Отметим, что проценты признаются в составе доходов от реализации на основании статьи 249 Налогового кодекса РФ или во внереализационных доходах в соответствии с пунктом 6 статьи 250 Налогового кодекса РФ в зависимости оттого, каким видом деятельности является для организации приобретение и реализация прав требования по кредитному договору. Доходы в виде процентов банки определяют с учетом особенностей, установленных статьей 290 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: поскольку право первоначального кредитора переходит к новому кредитору на тех условиях, которые существовали к моменту указанного перехода, у нового кредитора помимо права на получение процентов, возникает также право на применение санкций за нарушение кредитного договора. Новому кредитору следует их учитывать в доходах для целей налогообложения прибыли, как и проценты с момента приобретения права требования по такому договору (см. письмо Минфина России от 29.10.2010 N 03-03-06/1/674). Доходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств признаются внереализационными доходами. Это указано в пункте 3 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Порядок включения

Допустим, срок действия кредитного договора приходится более чем на один отчетный период. Тогда цессионарий при методе начисления должен признать доход полученным и включить в состав надлежащих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав надлежащих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Основание - пункт 6 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Отметим, что если цессионарий в дальнейшем переуступает право требование по кредитному договору, то под датой прекращения действия договора (погашением долгового обязательства) следует понимать день такой переуступки.

Пример

ООО "Актив" приобрело у банка право требования по кредитному договору за 675 000 рублей. В передаточном акте указана задолженность в виде суммы кредита, равной 620 000 рублей, и в виде не уплаченных должником процентов за полгода пользования кредитом в размере 61 490,41 рублей (рассчитаны по состоянию на дату уступки права требования (31 июля) исходя из ставки 20% годовых). Согласно договору займа проценты уплачиваются ежемесячно (не позднее последнего дня месяца, за который они начислены). Срок возврата займа - 31 августа, должник возвратил заем и уплатил проценты 12 сентября.

Проценты по кредитному договору, которые ООО "Актив" начислило за август в размере 10 531,51 рублей (620 000 руб. х 20%: 365 х 31 дн.) и сентябрь на сумму 4076,71 рублей (620 000 руб. х 20% : 365 х 12 дн.), будут им включены в состав внереализационных доходов на конец августа и на дату возврата кредита соответственно.

Проценты по кредитному договору, которые начислил банк за полгода пользования кредитом в размере 61 490,41 рублей, ООО "Актив" включит в доход на дату погашения должником кредитного обязательства.

Признание расходов по приобретению права требования

Как поступить в ситуации, когда должник погашает требование новому кредитору частями в течение нескольких налоговых периодов? В опубликованном письме Минфин России указал, что в этом случае применяющему метод начисления цессионарию для признания расходов по приобретению у банка права требования по кредитному договору, необходимо придерживаться принципа равномерности и пропорциональности их формирования. Такое требование содержится в пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения приведены и в письме Минфина России от 19.04.2011 N 03-03-06/1/250.

Обратите внимание: по мере исполнения должником своих обязательств цессионарий должен учитывать расходы от покупки права требования, а также доходы, начисленные за отчетный период по кредитному договору, пропорционально доходной составляющей. Кроме того, расходы, связанные с приобретением прав требования по кредитному договору, которые превышают сумму задолженности, должны рассматриваться с точки зрения их экономической обоснованности.

Переуступка права требования

Кредитор, который приобрел у банка право требования по долговому обязательству, также может его переуступить. Финансовый результат (прибыль или убыток) от такой сделки определяют в соответствии с пунктом 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ. Так, при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручку) от такой реализации определяют как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. Определяя налоговую базу налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Как видим, формулировка пункта 3 статьи 279 НК РФ не содержит условия о возможности учета убытка от переуступки права требования.

Учет убытка от реализации финансовых услуг

В опубликованном письме специалисты Минфина России разъяснили, следует ли учитывать убыток, образовавшийся при дальнейшей реализации права требования, в целях налогообложения прибыли. При этом они сослались на положения пункта 2 статьи 268 Налогового кодекса РФ, которая посвящена особенностям определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав. Если цена приобретения имущественного права с учетом расходов, связанных с его продажей, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли. Аналогичное мнение Минфин России высказали в письмах от 12.07.2010 N 03-03-05/147, от 02.04.2010 N 03-03-06/2/67, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/749.

Согласно постановлению ФАС Поволжского округа от 23.07.2009 по делу N А57-21213/2008, в статье 270 Налогового кодекса РФ среди расходов, неучитываемых в целях налогообложения прибыли, не содержится указаний на то, что расход в части, превышающий доход от реализации финансовых услуг, не должен учитываться при определении базы по налогу на прибыль.

Напомним, что у налогоплательщиков возможность учета убытка от реализации финансовых услуг при расчете налога на прибыль появилась с 1 января 2009 года. С указанной даты вступили в силу соответствующие изменения, которые в пункт 2 статьи 268 Налогового кодекса РФ были внесены Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ. До 1 января 2009 года в целях налогообложения прибыли учитывалась только положительная разница по переуступке права требования.

Обратите внимание: согласно пункту 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ доход, полученный от реализации права требования долга, налогоплательщик может уменьшить только на сумму расходов по приобретению указанного права, а не на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Не позволяет включить в налоговую базу расходы, непосредственно связанные с реализацией права требования долга, ссылка в абзаце третьем подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ на статью 279 Налогового кодекса РФ.

Дата получения дохода

Дата получения дохода при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг определяется в соответствии с пунктом 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ:

- как день последующей уступки приобретенного ранее требования, то есть день подписания сторонами акта уступки права требования (письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/527);

- как день исполнения должником данного требования.

Такой способ определения даты получения дохода применим, когда новый кредитор учитывает доходы и расходы по методу начисления.

Н.К. Шикарев,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.