Комментарий к письму Минфина РФ от 1 августа 2011 г. N 03-11-06/2/112 (Д.А. Начаркин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 1 августа 2011 г. N 03-11-06/2/112

Договора цессии (уступки права требования) широко применяются всеми хозяйствующими субъектами. С одной стороны для цедентов это возможность трансформировать не ликвидную дебиторскую задолженность в реальные денежные средства для решения оперативных задач, а с другой стороны для цессионариев это возможность извлечения дохода. Как известно, где возникает доход, там возникает вопрос о налогообложении этих доходов, в том числе у лиц, применяющих специальные налоговые режимы.

Специалисты финансового министерства разъяснили, что доходы, полученные по договорам цессии учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. При этом существует ряд особенностей, которые не были затронуты в данном письме.

Учет доходов

Правовое регулирование отношений участников договоров цессии закреплено в статьях 382-392 Гражданского кодекса РФ (глава 24 ГК РФ). Согласно пункту 1 статьи 382 Гражданского кодекса РФ право требования на основании обязательства может быть передано другому лицу. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ). При этом должника необходимо письменно уведомить о смене кредитора, поскольку исполнение обязанности первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору (п. 3 ст. 382 ГК РФ), то есть возврат долга первоначальному кредитору будет считаться правомерным.

Учет доходов, полученных в рамках договоров цессии, налогоплательщиком применяющим упрощенную систему налогообложения требует рассмотрения с разных позиций: с позиции цессионария (новый кредитор) и с позиции цедента (первоначальный кредитор).

В соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 249 и 250 Налогового кодекса РФ.

Согласно статьей 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) и выручка от реализации имущественных прав. Таким образом, полученные денежные средства от должников по договорам уступки права требования фактически являются реализацией имущественных прав, следовательно являются доходом, учитываемым при определении налогооблагаемой базы (письмо Минфина России 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).

Статьей 346.17 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, используют кассовый метод признания доходов, то есть датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) кассу, получение иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Исходя из изложенного, относительно вопроса учета доходов цессионария сообщаем, что данные налогоплательщики получают доход в сумме приобретенных прав требования обязательства и учитывают его в момент, когда должник погасил задолженность, например, перечислил сумму долга на расчетный счет.

Обратите внимание: если по договору займа (кредита) право требования возврата займа было уступлено, то при погашении требований заемщиком цессионарий сумму основного долга в качестве дохода не учитывает. Он учитывает только доходы в виде процентов (дисконта), полученных по договору займа (кредита) (письмо Минфина России от 22.12.2010 N 03-11-06/2/192).

Вместе с тем, закон не запрещает цессионарию переуступить право требования и в таком случае он уже будет выступать в качестве цедента по новому договору цессии. Рассмотрим учет доходов у цедента от уступки права требования.

Как было указано выше, уступка права требования признается реализацией имущественных прав. Возникает вопрос, когда следует признавать доход - в момент подписания договора цессии или в момент поступления денежных средств на расчетный счет в банке?

Некоторые налоговые инспекторы высказывают такую точку зрения: при передаче налогоплательщиком-цедентом права требования цессионарию дебиторская задолженность погашается в день вступления в силу договора, сумма которого должна включаться в налогооблагаемую базу при расчете единого налога по УСН.

Однако мнение Минфина России поданному вопросу кардинально отличается. В письме от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30 указано, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при реализации имущественных прав включают в состав доходов при определении объекта налогообложения фактически полученные суммы за реализацию вышеуказанных прав, в соответствии со статьей 346.17 Налогового кодекса РФ. Аналогичной точки зрения придерживаются судьи (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.01.2007 N 08-6847/2006-1А).

Таким образом, цедентами и цессионариями по договорам уступки права требования учитываются только фактически полученные доходы на дату их поступления на счет в банках и (или) кассу. При этом по договорам займа (кредита) в составе доходов учитываются только доходы в виде процентов. Сумма основного долга учитываться не должна.

Также стоит отметить, что полученное недвижимое имущество от должника в счет погашения долга налогоплательщики-цессионарии не учитывают в составе доходов. Об этом сказано в письме Минфина России от 07.02.2011 N 03-11-06/2/14.

Учет расходов

Учет расходов в рамках договоров цессии является вопросом актуальным для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и выбравших в качестве объекта обложения доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

При заключении договоров уступки права требования цессионарии несут определенные расходы в виде стоимости приобретенного имущественного права. По логике данные расходы следовало бы учесть в составе расходов при определении налогооблагаемой базы, однако признание таких расходов будет неправомерным последующим причинам.

Перечень затрат, которые организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут учесть в налогообложении, ограничен статьей 346.16 Налогового кодекса РФ. Данный перечень является закрытым и расходы на приобретение имущественных прав в нем не поименованы. Такое мнение выражено в письме Минфина России от 31.07.2007 N 03-11-04/2/191.

Таким образом, можно сделать вывод, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы минус расходы", в качестве цессионариев находятся в худших условиях по сравнению с налогоплательщиками на УСН, выбравшими в качестве объекта обложения "доход". Ведь они не только не смогут уменьшить доход на произведенные расходы, но и должны будут обложить его по более высокой ставке 15 процентов. Следовательно, приобретение имущественных прав такими налогоплательщиками теряет экономический смысл.

Д.А. Начаркин,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.